最优税收理论及对我国税制改革的启示
[摘 要] 最优税收评价的基本方法就是借助现代经济分析手段，运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同权重的基础上，将这些标准统一于唯一的一个标准中以可计量的形式来进行经济分析。税制设计就是寻找能在公平和效率间达到最佳平衡的税收制度。社会福利取决于个人效用，但决不是个人效用的简单累加，它还取决于个人效用的公平分配程度：当个人效用不平等加剧时社会福利会减少，从而社会福利也反映了税收制度的公平含义——最大化社会福利同样蕴涵了公平标准。
[关键词] 效率 公平 最优税收
从现代经济学理论来看，税收原则可以归纳为三个主要方面：一是公平原则，税收应由所有社会成员共同承担，并有助于缩小贫富差距；二是效率原则，税收应能促进资源的有效配置；三是经济稳定和增长的原则，即税收应能促进生产水平、价格水平的稳定以及生产力的发展。真正对于指导税制设计有帮助的，最优税收所体现的还是公平和效率两个因素，所谓最优税收也就是兼顾了效率和公平的税收。
一、税收效率和公平的统合性按照一般的税收理论，要使税收达到最优，从效率原则考虑就要使税收造成的超额负担最小；而从公平原则考虑应当使税收有助于实现社会所要求的收入分配公平。税收遵循效率原则，目的是为促进经济发展，让社会资源得到有效利用。税收遵循公平原则，目的是让税收负担能尽可能合理地分摊到社会每个成员身上，使纳税人税后的边际效用相同。只有经济发展才能培育税源，只有丰厚的税源，才谈得上税收如何公平负担。同样如果税收不能比较公平地分担，产生较大的替代效应，则势必影响纳税人的工作积极性，从而影响经济发展。因此效率是公平的前提，公平是效率的保证。效率原则中的社会效率，强调的是通过税收调节，维持社会分配格局的基本平等，核心思想就是维持社会公平；公平原则中的量能负担标准，就是要使税收具有尽可能小的社会成本，强调的是税收本身的效率。因此税收的效率和公平原则，从纵向看目标是统一的；从横向看效果是互补的，也就是说税收的效率和公平原则并非互斥，相反具有一定统合性。效率和公平两大原则正是最优税制理论研究的重要出发点，如何兼顾效率与公平成为最优商品税和最优所得税研究的核心内容。
二、兼顾效率与公平的米尔利斯最优税收理论1.米尔利斯最优税收理论模型兼顾效率与公平的最优税收理论最早是由美国经济家米尔利斯提出的。他用数理推导得出了关于最优累进所得税的一般结构，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，以及政府在必须筹集一定数量的税收收入条件下，社会完全可以采用低累进的所得税来实现收入分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对于公平收入分配目标的实现也是无益的。这种推导事实上是依赖于社会福利函数的，这种社会福利函数对低收入者的效用赋予了较高权重。米尔利斯的模型有如下结论：（1）边际税率应在0与1之间；（2）对最高所得的个人边际税率应该为零；（3）对于最低收入所得的个人边际税率也应该是零；（4）中等收入者边际税率应该较高。应该说这种形式的税率设计结论就是要求削减所得税累进税率表最高所得部分的税率，来减少对所得最高者工作积极性的抑制性效应。同时这种结论的重要性还在于表明了最优税收函数不可能是累进性的，这就促使人们必须重新审视利用累进所得税制来实现收入再分配的观念，并不是一定要通过对高收入者课重税才能使关注低收入者的社会福利函数达到最大。事实上，让高收入者承担过重的税负，其结果可能使得总的社会福利水平下降。
2.米尔利斯的模型对税收的启示（1）最优平均税率结构近似于线性，即边际税率变化幅度很小，其所得低于免税水平的人可以从政府获得一笔转移支付，即上图中低于横轴以下的曲线部分，实际税率为负意味着获得政府补贴，如贫穷保险、失业救济等；（2）边际税率虽然为倒U型，但依然相当低；（3）这种所得税税率设计实际上并不是一个很有效地缩小不平等的工具。这些结论有重要的现实意义，它们表明近似线性的所得税同样也有助于实现收入再分配公平目标。由此可见，所得税征收首要考虑的是社会收入分配公平的问题，这主要取决于人们对社会公平确定了什么样的目标。在人们工作积极性受到了所得税影响的情况下，还要考虑效率损失问题，即工作与闲暇之间的替代关系。从一般意义上说，经济增长有赖于劳动力、储蓄和投资的增加，高所得税率会抑制高收入者增加劳动、储蓄和投资的积极性，不利于经济增长。所以在社会公平目标一定的情况下，所得税率的设计要考虑到税率高低对劳动、储蓄和投资的影响，使得社会保证适度的劳动投入，保持合理的储蓄和投资规模。另外所得税过高的边际税率也会刺激纳税人偷逃税动机，反而降低了实际的平均税负，高税率并不一定就能带来高税收收入。故而在普遍征税的前提下，为保证社会收入分配的公平，低收入者适用低边际税率；同时为促进经济效率，对达到一定收入规模的高收入者也应适用低边际税率。
三、最优税收理论对我国的启示效率、公平原则是现代税收的两个重要原则，理论上的最优税制既要体现效率原则，也要保证公平原则的实现。只有同时兼顾公平与效率两个方面才是最好的税制。但就具体的税种来说，往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平。高效率、高公平的最优结合是少有的，就某一具体的税收政策来说，往往不是以效率为主导，就是以公平为核心，二者并重，并不一定是理想状态。因此，对税收公平与效率的研究，必须跳出具体的税种或税收政策的圈子，而要从整个税制或税收总政策来思考。商品税和所得税“双主体”并重已成为大势所趋，完善各税种的内部结构、突出重点税种的主体地位也已成为新一轮税制改革的当务之急。无论是商品税还是所得税，在税率设计和课税范围等方面都存在很多不足，有些甚至严重背离了税收的公平效率原则，成为阻碍税制优化的瓶颈。西方优化税制中的某些内容完全可以为我所用，尤其是最优商品税和所得税理论将为我们带来很多借鉴意义。西方发达国家以个人所得税为主体的税制结构在调节收入分配、稳定经济运行等方面发挥了重要作用。我国仍然是一个发展中大国，依然关注提高效率、促进经济增长的问题；但是在市场经济越发成熟的今天，所得税的功能急需强化，其主体地位也会在未来得到确立，这种转变在税制设计时需要考虑。有些国家从本国国情出发或为了实现特定的政治、经济目标，在建设本国税制时，实行以公平或效率某一方面作为侧重点的税收政策，从而形成效率型税制或公平型税制。这样的税制往往更具实践价值，如发展中国家实行“效率型”税制比之实行“兼顾型”税制更能促进本国经济腾飞；发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定：总之，把税制的设计同本国的实际情况和长远发展战略结合起来，显然是对公平与效率二者更深层次和更高层次的兼顾。
总之，我国税收分配中公平与效率原则的组合方式有一个层层递进的过程，即“效率优先，兼顾公平”-“效率与公平并重”-“公平优先，兼顾效率”，这一过程是社会主义市场经济体制建立、发展和完善的过程，也是中华民族走上“共同富裕”的过程。这是社会主义市场经济条件下，国家宏观调控方式的发展演变过程，它体现了社会主义市场经济体制下税收最优理论的规律性。认识我国税收最优理论的应用有利于我们立足现实、着眼未来，搞好我们的税制建设，促进社会主义市场经济的更加健康的发展！
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