我国对外税收抵免制度的改善

　　摘要：我国在解决国际重复征税问题方面所采用的方法在许多地方还需要完善，而随着我国经济的发展和国内企业“走出去”的趋势增强，我国的外国税收抵免制度的规范和完善已经迫在眉睫。本文就完善我国的国外税收抵免制度进行了一些探讨。

　　关键词：抵免法 直接抵免 间接抵免 超限额

　　Abstract: With the development of internal economic, Chinese enterprises show an enhanced tendency of investing abroad. But the problem is coming out when they face the international double taxation. Though the tax credit method has been used to solve these questions, it is still called for evolution and standardization. This paper focus on the discussion of the tax credit system in China, and tries to find the way of consummating it.

　　Key words: tax credit method direct credit method indirect credit method exceed-quota

　　我国的外国税收抵免制度是伴随着改革开放、国际经济往来的发展而产生并逐步得到完善的。现行的我国的抵免制度在过去基本上满足了本国经济发展的需要，消除了国际双重课税，促进了国际经济的往来。但随着经济的发展，国内企业开始把目光投向世界，对外投资也迅速增长。为了鼓励企业“走出去”，并且使得对外投资企业能得到正常的税收待遇，这就需要我国在税收抵免制度方面作一定的完善改进。

　　一、我国现行的外国税收抵免制度我国目前采用的避免双重征税的办法为抵免法（tax credit method）。抵免法是目前国际上较通行的消除国际双重或重复征税的方法。它是指居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人从应纳税额中抵免已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。这种方法承认收入来源低税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。一般来说，抵免法有三类：直接抵免法，间接抵免法以及多层抵免法。依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，以及财政部、国家税务总局于1995年9月22日发布的《境外所得计征所得税暂行办法》（以下简称“暂行办法”，该办法在1997年进行了修订）的规定，我国的税收抵免制度有如下一些规定：1、对抵免对象的规定：规定抵免对象为“来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款”，“不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款”。

　　2、计算境外所得额，应分以下两种情况：（1）全资境外机构的境外所得。指的是境外收入总额扣除境外实际发生的，我国财务会计制度允许列支的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额。

　　（2）非全资境外机构取得境外投资所得。指的是被投资企业分配给的利润、股息、红利等。

　　而且规定，境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

　　3、对在境外已缴纳所得税税额的抵免计算，也分为两种情况：（1）分国不分项抵免，即分国但不分项计算抵免限额。抵免限额的计算公式如下：税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国（地区）的应税所得额／境内外全部所得总额境内外所得的应纳税额一律按法定税率33％计算。境外获得的减免税，在签订有税收协定的情况下，可以视同已纳税进行抵免。

　　（2）定率抵扣。即经企业申请，税务机关批准，可以统一按境外应纳税所得额16.5％的比率抵扣。

　　4、对超限额结转的规定：规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分可用以后年度抵免限额超过该年度实际抵免额的部分补抵，补抵的期限最长不超过5年。

　　5、我国税法没有规定间接抵免条件。但对外签订的双边税收协定，规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。

　　6、规定境外所得不论是否汇回都要按年申报缴纳所得税。可以按半年或按年计算预缴。具体预缴日期和税款数额由当地税务机关核定。纳税人应于次年1月15日之前预缴全年应缴税款，年度终了后4个月内，把境外所得和境内所得合并统一进行汇算清缴。

　　二、我国税收抵免制度的不足与改进

　　1、关于抵免对象的规定。

　　我国税法中，抵免对象规定不够明确，对可以抵免的所得税没有规定识别标准，也没有具体的抵免条件规定。这使得我国在对外签订协定时，我国无法可依，那么就可能会受制于外国的税法。

　　因此在抵免对象方面，应该做出相应的规定：第一，应明确税收与权利使用费、政府借款的实质性区别；第二，界定“以净所得为课税标准”的所得税的含义与范围，可定义详细的课税标准和定义。

　　2、境外所得额计算问题。

　　依照“企业所得税暂行条例”的规定，计算境外所得时允许扣除的为取得该所得摊计的成本、费用以及损失。这样的规定比较模糊，难以使人清楚地理解。有些限制性列支的规定，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算，都未见明确。而“暂行办法”对境外所得额计算分成的两种情况也有难以理解和模糊的地方，如没有明确对有关成本、费用的限定，以及没有明确境外投资的费用支出，如贷款投资的利息支出和管理费支出等如何处理，是否应该作为计算境外应纳税所得额的扣除项目。所有这些都还有待于细化明确。

　　在这个方面，我国税法可以进行改进，并细化与境外所得相关的成本费用的配比。具体做法是：①企业在境外设立全资机构，包括全资子公司和分支机构，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费用和管理费支出以及应分摊的损失，以其做出上述扣除后的金额，为其来源于境外的应纳税所得额。②企业在境外设立非全资机构，包括投资入股举办的合资经营企业（或股份制企业），其来源于境外应纳税所得额的计算，可以按被投资企业分配给的股息红利额，依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费和管理费支出以及应分摊的损失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。

　　3、税收抵免限额的计算问题。

　　“暂行办法”第二条规定，“企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。”第三条规定“境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额。” 这表明企业可以对其海外各公司盈亏相抵计算应纳税所得额。与此相适应应当实行税收抵免综合限额，因为计算境外应纳税所得额的目的，在于合理计算税收抵免限额。但“暂行办法”第四条规定，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国（地区）计算抵扣限额。来源于某国（地区）的“境外所得税税款扣除限额”，按实施细则规定公式计算，即：税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国（地区）的应税所得额／境内外全部所得总额依照“暂行办法”的上述规定，除了“来源于某国（地区）的所得额是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余境外所得额都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，计算公式中的分子与分母的计算口径不一致。分子是未经盈亏相抵的金额，分母是盈亏相抵后的金额，必然增大分子，提高计算抵免限额的比例，多计税收抵免限额。如果境外税率高和准许间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；如果境外税率低和不予间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。因为认可的境外税收缴纳数额低于抵免限额的，其差额须在国内补缴税款。核心问题是，境外业务之间可以盈亏相抵计算应纳税所得额，与纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国（地区）计算抵免限额，这两者应如何协调，需要进一步明确，以利于依循。

　　按照“暂行办法”规定，境外已缴纳所得税税款的抵扣，有两种可供选择的办法：一是分国不分项抵扣；一是定率抵扣，即按境外应纳税所得额的16.5％抵扣。为此，明确境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的余额，是必要的，也是合理的。但在这种情况下，对抵免限额的计算，应考虑允许企业在下列两种方法中选用其一：（1）对境外所得额分国（地区）计算税收抵免限额，即分国限额；（2）按境外业务间盈亏相抵的应纳税所得额计算税收抵免限额，即综合先额。

　　其计算公式如下：税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×境外业务盈亏相抵后所得额／境内外全部所得总额纳税人计算税收抵免限额的方法一经选定，未经所在地税务机关核准、不得改变。

　　4、超限额结转问题。

　　由于我国对于境外税收抵免限额按照分国不分项方法计算，因此超限额结转也只能限于分国进行，不能以一国的抵免限额余额去抵补另一国的超限额部分。但是，如果我们考虑超限额产生的原因，是由于境外已纳税款高于用本国税法计算的抵免限额而产生的差额，也就是说，国外税率高于国内税率，才会出现按照国内税法计算的限额低于国外税法计算的已纳税额。那么我们考虑这样一种情况，即我国的税率始终高于国外某个国家的税率（假设该国也是使用恒定的比例税率），那么如果企业在该国每年都有所得收入，该企业每年都将出现超限额，那么超限额将无法得到结转。这对该企业继续在该国投资的动力将产生影响。

　　在综合限额法下，将不会产生这样的问题。

　　5、关于间接抵免的问题。

　　我国只是在与他国签订协定时规定了间接抵免条件，在国内法中并没有明确规定。当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任减少投资风险。入世后，我国企业将更多地进入国际市场，也将更多地采取设立子公司或在低税少税的避税地设立子公司扩展海外投资项目，如果间接抵免和多层抵免问题不解决，将直接增加境外所得的税收负担，形成较多的重复征税，不利于企业境外投资开拓国际市场。既然在同大多数国家签订的税收协定中已列入对我国居民公司的境外投资所得给予间接抵免，也应适应入世后将有更多的企业走出国门进入国际市场的形势发展，在税收政策上给予支持，对境外直接投资取得的股息红利，并拥有分配股息红利公司的股份不少于10％的，准予间接抵免和多层抵免，以期尽可能地避免和消除重复征税。具体建议是：（1）、对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。

　　（2）对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10％的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。

　　（3）对公司企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区级子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二项所说的税收抵免。其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。

　　6、抵免时间问题。

　　“暂行办法”第八条规定“纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度（公历1月1日至12月31日）计算申报并缴纳所得税。”按照此项规定，就存在一个抵免的时间问题。因为境外投资项目须依从所在国税收法律规定确定纳税年度，有些国家的纳税年度与我国的不一致；境外投资项目有合资企业或股份制企业，其年度利润未分配。这些都会带来税收抵免的时间问题。由于外国税收抵免的时间不能强制都按我国的历年制，具体解决办法应该要尊重境外投资所在国的税法规定，同时可以化年为月，按月预缴。

　　参考文献：

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