资产负债表日后事项中诉讼案件所得税处理方法辨析

　　一、资产负债表日后调整事项会计处理与税法规定

　　《企业会计准则第29号--资产负债表日后事项》规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表”。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配的事项，通过“利润分配--未分配利润”科目核算；不涉及损益和利润分配的事项，调整相关科目；通过上述账务处理后，还应调整会计报表相关项目的数字。

　　调整事项涉及所得税时，如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴以前，在会计上要调整报告年度的资产、负债、收入'费用和其他相关项目，同时应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等，还应调整原已确认的递延所得税资产（或递延所得税负债）。如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴以后，在会计上仍然要调整报告年度的收入和费用等，则税法规定在此期间调整事项涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。在这种情况下，会计处理结果和税法处理结果出现了差异。按照《企业会计准则第18号一所得税》的规定，这种差异应该作为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，并分别计算其对所得税费用的影响数。

　　笔者认为，处理此类问题时，关键是分清调整事项发生时间是在报告年度所得税汇算清缴之前还是报告年度所得税汇算清缴之后，以及会计和税法对调整事项确认不同而对所得税的影响。现就2008年注册会计师考试辅导教材《会计》以及2008年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》对资产负债表日后事项中诉讼案件结案的不同处理方法，谈谈自己的看法。

　　二、资产负债表日后诉讼案件结案所得税会计处理

　　注册会计师考试辅导教材《会计》第492页举例如下：甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司应在2007年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。2007年12月乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿经济损失450万元。2007年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事件确认预计负债300万元。2008年2月10日经法院一审判决甲公司应赔偿乙公司400万元，甲、乙双方均服从判决，判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿400万元。甲、乙两公司2007年所得税汇算清缴均在2008年3月20日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前扣除，只有在损失实际发生时，才允许税前扣除）。公司适用所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司编制如下会计分录：

　　（1）记录支付的赔偿款。并调整递延所得税资产

　　借：以前年度损益调整 1000000

　　　贷：其他应付款 1000000

　　借：应交税费--应交所得税 250000

　　　贷：以前年度损益调整 250000（1000000×25%）

　　借：应交税费--应交所得税 750000

　　　贷：以前年度损益调整 750000（3000000×25%）

　　注：甲公司2007年所得税汇算清缴完成日为2008年3月20日，诉讼案件于2008年2月10日结案，调整事项发生在所得税汇算清缴完成前。根据法院判决结果调整2007年度应纳税所得额和应纳所得税额。

　　借：以前年度损益调整 750000

　　　贷：递延所得税资产 750000

　　注：2007年末，原预计负债的账面价值为300万元，计税基础为0。产生可抵扣暂时性差异300万元，按25%的税率将原确认的递延所得税资产冲回75万元（300×25%）。

　　借：预计负债 3000000

　　　贷：其他应付款 3000000

　　借：其他应付款 4000000

　　　贷：银行存款 4000000

　　（2）将“以前年度损益调整”科目余额转人利润分配

　　借：利润分配--未分配利润 750000

　　　贷：以前年度损益调整 750000

　　（3）调整盈余公积

　　借：盈余公积 75000

　　　贷：利润分配--未分配利润 75000

　　但是在《中级会计实务》教材第323页中，对资产负债表日后诉讼案件结案的会计处理时，没有确认支付赔款（《中级会计实务》教材中为50000万元）对2007年度所得税影响的会计分录。除此之外，其他会计分录同上。笔者认为第一种方法，即考虑支付赔款对所得税影响的会计处理合理。企业会计核算的确认基础是权责发生制和稳健性原则，对于报告年度年末已经存在但最终结果尚未确定的诉讼事项，会计上必须本着上述原则按最佳估计数进行合理反映，确认为预计负债；资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。而新《企业所得税法》规定，纳税人税前扣除的费用项目应遵循权责发生制和配比原则，扣除费用不得提前或滞后申报扣除。按照税法规定，只要法院的判决在所得税汇算清缴之前发生，企业就可以将应支付的赔偿款作为报告年度的费用在应纳税所得额中扣除。在该例中，法院判决的时间为2007年2月10日，而甲公司在2008年3月20日才完成2007年度所得税汇算清缴，因此甲公司应在确认支付400万元赔款时，而不是在进行所得税汇算清缴时，将其赔款作为2007年度的费用在应纳税所得额中扣除。有人认为甲公司应在进行所得税汇算清缴时将上述赔偿款作为报告年度的费用在应纳税所得额中扣除，笔者认为不妥。所得税汇算清缴属于所得税纳税申报期限管理内容，费用扣除属于计算应纳税所得额考虑的因素，二者有着本质区别，将应在计算应纳税所得额扣除的费用调整到进行所得税汇算清缴时扣除，有违应纳税所得额计算的一般原则；另外从所得税汇算实务来看，在所得税汇算期间，需要纳税调整的事项很多，也要求企业及时计算应纳税所得额，减少纳税调整事项，从而正确计算，及时缴纳企业应缴的所得税。《中级会计实务》教材在确认支付赔款计算甲公司2007年度的应纳所得税额时，并没有将上述赔偿款予以扣除，未能正确反映调整事项对报告年度财务报表及所得税的影响。

　　若调整事项发生在所得税汇算清缴之后，在税法上已经不能再调整报告年度应交的所得税，涉及所得税问题应调整报告年度的“所得税费用”和报告年度的“递延所得税资产”，待本年年末时再作为纳税调整事项将“递延所得税资产”转入“应交税费--应交所得税”。假设上例中，2008年2月5日甲公司完成了2007年所得税汇算清缴，法院于2008年2月10日判决甲公司支付乙公司赔偿款，此时甲公司调整事项的会计处理除了涉及所得税调整的会计处理和上述第一种情况不同之外，其他的会计处理均与第一种情况相同，即把上述第二、三个会计分录改为：

　　借：递延所得税资产 1000000

　　　贷：以前年度损益调整 1000000（4000000×25%）

　　笔者认为，将上述调整事项对所得税的影响，直接计入“递延所得税资产”的借方和“以前年度损益调整”的贷方，一方面会减少2007年度（报告年度）的所得税费用，另一方面也将会减少2008年（本年度）的应纳税所得额和应交所得税，使2007年度和2008年度的所得税费用与利润总额配比。会计和税法的差异得到协调。因为会计核算应该遵循会计准则，所得税计算应遵循所得税法的规定。对于会计与税法的差异，应该及时在账面上合理反映。在本例中。2008年2月10日诉讼案件已结案，法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元，实际损失比预计多100万元，甲公司通过“以前年度损益调整”科目调减了2007年度利润总额100万元，同时将资产负债表年末“预计负债”余额300万元转入“其他应付款”余额中，该项预计负债因诉讼案件结案而变为确认的负债，预计损失变为实际的损失。依据税法规定，甲公司赔偿的400万元可作为费用从应纳税所得额中扣除。由于该事项发生在所得税汇算清缴之后。税法将该事项作为本年度的纳税调整事项，减少本年度的应纳税所得额和应交所得税，因此也就出现了会计上调减报告年度利润而税法调减本年度利润的现象。从调整事项产生的时点2007年看，会减少未来期间2008年度的应纳税所得额和应交所得税，由此引起的会计利润和税法利润的差异应该作为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响应该计入递延所得税资产，同时调整2007年度的“以前年度损益调整”。

　　基于以上分析，可以得出以下结论；（1）企业在对资产负债表日后调整事项进行处理时，要考虑调整事项是发生在报告年度所得税汇算清缴之前还是之后。如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴之前，则应调整“应交税费--应交所得税”；如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴之后，则应该调整递延所得税。（2）资产负债表日后调整事项的会计处理应严格遵循《企业会计准则第29号--资产负债表日后事项》规定，调整事项在税前扣除必须符合税法相关规定。（3）调整事项所涉及的资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差异对所得税的影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，不需要考虑报告年度所得税汇算清缴之前与之后。根据《企业会计准则第18号--所得税》规定，采用资产负债表债务法时，企业一般是在年终根据资产或负债的账面价值与其计税基础的差额计算暂时性差异，和所得税汇算清缴时间无关。资产负债表日后随着资产、负债账面价值与计税基础之间差异的消失，都要将资产负债表日确认的递延所得税资产或递延所得税负债予以转回。