关于税收核定制度的探析

　　新《税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）于2001年5月1日实施，作为我国目前唯一的一部关于税收征收程序的法律，《征管法》对税收征收管理活动的全过程进行了具体规范，为税收征管提供了法律和制度上的保障。随着我国社会经济的快速发展，经济成分和经济事务日趋多样、复杂，税收核定征收被各地税务机关广泛地使用，《征管法》经过六年实施，其税收核定制度已明显显得单薄而不适应形势的需要，急需在立法上予以完善。本文就税收核定制度方面存在的问题进行以下分析。

　　一、税收核定的基本制度

　　《征管法》第三十五条、三十七条和《税收征收管理法实施细则》“以下简称《实施细则》”第四十七条分别对税务机关在哪些情况下有权核定税额和怎样核定税额进行了规定，也就是说《征管法》规定了税收核定权的行使范围，《实施细则》规定了行使税收核定权的程序和方法，两者共同构成了税收核定的基本制度。

　　二、核定制度存在的问题

　　（一）核定对象表述不清

　　《征管法》第三十五条第四、六款在核定对象的表述上存在模糊不清的问题。

　　一是“账目混乱……难以查账的”的概念模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”难以掌握和判断。税务机关认为“账目混乱”、“难以查账”，而纳税人认为自己的账目并不混乱，在实践中税务机关和纳税人因对“账目混乱”的认识不同而发生争执的事情屡见不鲜。

　　二是“成本资料”的范围不明确。企业的入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，个体户的进货单等，按照相关会计制度的规定，这些都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的纳税人是否符合“成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”这一条件难以认定。

　　三是对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确。什么情况是“明显偏低”？什么理由不是“正当理由”？在实践操作中，往往是税务机关一家之言，税收管理员说了算，存在权力不受制约的问题。

　　（二）遗漏税收核定对象

　　《征管法》对适用核定征收的几种情形的表述中均未涉及税务机关对纳税人记假账、或提供虚假账簿、凭证资料该如何处理，这就必然会给一些企图偷逃税的纳税人以可乘之机。按照规定，只要纳税人设置了账簿，而且账目清晰，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，计税依据相对于同行也无明显偏低，在这种情况下，税务机关如无确凿的证据证明纳税人存在造假行为，税务机关就应该对其进行查账征收，而不能行使税收核定权，即使税务机关怀疑纳税人账簿、凭证是不真实的，往往因取证困难而望“税”兴叹，税款因此而从这一政策漏洞中白白流失。

　　（三）核定结果的法律地位不稳定

　　税务机关核定征收不一定只依据发票、账簿、报表进行核定。《实施细则》第四十七条规定的核定依据和方法包括：

　　1.参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。

　　2.按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定。

　　3.按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定。

　　4.按照其他合理方法核定。

　　纳税人对税务机关采取核定方法确定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。在实际操作过程中，核定的结果有三种，一是核定的税额低于实际应纳税额；二是核定的税额与实际应纳税额基本吻合；三是核定的税额高于实际应纳税额。三种核定结果在法律上的地位都是不稳定的，一旦税务机关查实计税依据，仍然按实进行征收，这实际与前面税款核定结果是有出入的。

　　（四）核定的准确度难以确定

　　核定税款的过程，实际是征纳双方的博弈过程，但是纳税人明显占据了的博弈的主动权，主要表现在纳税信息的掌控方面，征纳信息不对称，因为只有纳税人才最清楚自己必须纳税的事实及实际收入和成本等纳税资料，而这些资料，对于一些想方设法偷逃税款的纳税人来说，是不可能提供给税务机关作为计税依据的。对于税务机关来说，由于技术、人员、信息等条件的限制，要完全了解和掌握纳税人的生产经营状况和实际收入水平也是不现实的。正是税收征管中征纳双方的信息不对称，税务机关的税收执法的准确度在很大程度上有赖于纳税人向税务机关所提供的税务资料的完整性、准确性和可信度。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而采取不正当的手段，蓄意隐瞒真实的纳税信息或对纳税信息进行“技术处理”，致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳税信息。正是基于这种现实，征纳双方在核定税额的博弈过程中，纳税人必然会以种种理由强调其经营情况的特殊性，达到说服税务机关从低核定税款的目的。在这种情况下，真正对纳税人具有说服力的核定依据只有两个，一是税务机关掌握的真实的纳税证据；二是纳税人自己提供的纳税信息。在实践中，税务机关要掌握纳税人真实完整的纳税证据是很困难的，剩下的依据就只有纳税人自己提供的纳税信息了，因此，税务机关很普遍的做法就是在纳税人自己申请缴纳的税额基础上，增加一定额度即可。这种核定结果可以说服纳税人，但对征纳双方以外的其他人的说服力是极其有限的。

　　（五）核定征收容易造成税负不公

　　上面说到，税额核定的过程是一个征纳双方的博弈过程，一个要从高，一个要从低，最终的结果往往是征纳双方互相妥协的结果，核定的应纳税额绝大多数都比实际应纳税额要低，因此按规定建账并实行查账征收的纳税人，其税负往往比核定征收的纳税人要重，客观上造成了查账征收户与核定征收户的税收待遇不平等现象，形成了鼓励纳税人不按规定建账的导向。如我市某工业园内有A、B两家相同规模，均从事硅锰合金冶炼的企业，A企业财务核算制度健全，其企业所得税实行查账征收；B企业不能准确核算收入成本，其企业所得税实行核定征收。2005年，A企业实现企业所得税21.5万元，税务机关按规定核定B企业应纳企业所得税为20万元；2006年A企业账面实现企业所得税39.7万元，税务机关以此为依据，准备核定B企业2006年企业所得税为39万元，但B企业无论如何也不同意，并向主管税务机关说明了产品销售形势不好、设备发生故障、经营状况不正常等理由，并向税务机关提供了相关的证据，当地政府领导也来做税务机关的工作，最后税务机关决定维持上年标准不变，仍然核定为20万元，这个决定引起了A企业强烈的反感，向当地政府“优化办”投诉税务机关征税不公。撇开最终处理结果不谈，此类现象在各地屡见不鲜，从本案中可以推断出核定征收所造成极为容易造成税负不公，形成老实人“吃亏”的反常现象。

　　（六）具体税种的核定不规范

　　《征管法》是程序法，只对核定税收作了程序方法方面的规定，对税种的核定是国家税务总局通过文件进行规范的，由于存在国税、地税部门行使核定权不明确、实体法操作复杂等方面的原因，具体税种核定还存在一些亟待规范的问题。

　　一是计税依据的核定问题。

　　1.城建税计税依据的核定。按规定城建税计税依据是“三税”税额，如果纳税人未向国税机关缴纳增值税、消费税的，就不用向地税机关缴纳城建税。但实际上很多地税机关都是单独进行核定征收城建税的，不管纳税人是否缴纳增值税、消费税，纳税人都要缴纳城建税，与《城市维护建设税暂行条例》第三条不符。

　　2.个人所得税计税依据的核定。国家税务总局在《关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知》（国税发[2006]183号）文件中规定，“个人所得税附征率应当按照法律、行政法规的规定和当地实际情况，分地域、行业进行换算。个人所得税可以按照换算后的附征率，依据增值税、消费税、营业税的计税依据实行附征。”按此规定，如果国税机关不对纳税人的经营额进行核定，地税机关就不能进行核定；进一步来说，如果国税机关已经核定了经营额，但核定结果明显偏低时，地税机关仍然要按照国税机关核定的经营额核定个人所得税。再者如果纳税人认为国税机关核定的经营额偏高，因此而申请复议或提起诉讼，那么其城建税、个人所得税是否也要连带申请复议或者提起诉讼呢？核定的责任到底由国税机关还是地税机关担当？显然，按照分税制有关规定，要地税机关承担国税核定计税依据的责任是不合理的。我市某超市，2005年，当地国税机关核定的月经营额仅为5万元，但主管地税机关调取其电脑销售记录时发现，其实际经营额每月都超过了40万元，最多的一个月经营额高达140多万元，主管地税机关虽然掌握了确切的证据，但主管地税机关单方不能进行税额调整。

　　二是个人所得税附征率的法律地位问题。

　　2004年，我市发生的一起税务人员挪用税款案中，该税务人员采取开具建安发票不入库的手段，挪用税款按综合征收率5.74%（其中个人所得税附征率为2.5%）计算，其挪用税款金额应该有13万多元，但法院在对犯罪金额进行证据调查时，因此只对其挪用的营业税、城建税和教育费附加的犯罪金额进行了认定，认定金额为9.7万余元，而对个人所得税，法院认为我市个人所得税附征率的法律依据不足，未予据以认定犯罪金额。案例突显了个人所得税附征率缺乏法律依据的问题，为解决这一问题，国家税务总局于2006年12月下发了《关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知》（国税发[2006]183号），通知规定对定期定额户采取随增值税、消费税、营业税的计税依据附征的方式核定个人所得税，这其实是国家税务总局对此前各地附征个人所得税的一种肯定，间接地以规范文件的形式认可了附征率的合法性。但即使如此，个人所得税附征率的法律依据仍然显得不够充分，现行法律、法规中只有核定税额的规定，而没有核定附征率或征收率的相应规定，那么国家税务总局通过文件授予地税机关测算附征率是否超越法律权限，这仍然是一个值得商榷的问题。

　　三、完善税收核定制度的对策及建议

　　（一）对《征管法》中“账目混乱”、“明显偏低”等模糊不清的概念进行明确，如果不便于在法律、法规中明确具体的标准，国家税务总局至少要通过规范性文件制定具体的认定标准，方便基层执法人员严格执法，避免实际工作中出现随意性。

　　（二）对遗漏的内容予以补充，以减少政策漏洞造成的税收流失，打消部分纳税人借以偷逃税款的幻想，避免税收征管资料失真现象，提高相关数据对税源情况反应的可靠性以及对政策制定的指导意义。同时加强税源信息的采集分析，及时将部门信息、征管信息、财务信息进行比对，按行业、分类型制定核定征收的参考标准。

　　（三）赋予个人所得税附征率合法地位。我国目前对个人收入及财产信息缺乏有效的监控手段，大量收入、支出使用现金结算，个人所得税征管还处于粗放式的征管状态。因此，现阶段乃至今后相当长的一段时间内，采取附征的方式征收个人所得税仍然是税务机关的重要手段，立法机关应充分考虑到这一国情，在现阶段通过立法个人所得税附征率应有的法律地位，赋予税务机关测算、核定和发布个人所得税附征率的权力。

　　（四）建立政策发布听证制度。法制健全的国家在制定政策时，一般都要向社会征求意见，倾听不同的声音，减少立法上的失误，增强政策的可操作性和可执行性。例如税务机关在发布附征率、征收率等核定征收的标准时，应组织纳税人进行听证，广泛采纳纳税人的意见，使纳税人了解核定征收所依据的证据和事实是否充分、正当，所运用的核定方法是否合理，并对税务机关的标准方案提出修订意见，这样发布的核定征收标准才具有充足的依据。

　　（五）对税种计税依据的核定进行改革，使之符合形势发展的需要。按照《征管法》规定，税务机关无论国税还是地税都有税收核定权。但是对地税机关在对国地税共管的定期定额户行使核定权时，城建税、个人所得税计税依据只能按照国税机关核定的经营额进行核定，显然是事与权未统一，给基层税务机关在操作上带来了极大的不便，不利于国家税款及时、足额入库，建议国税总局修改相关规定。