浅析分期收款销售业务会计核算及涉税筹划

　　【摘要】由于会计与税法对经济业务处理的出发点不同，导致会计与税法对分期收款销售商品收入的确认存在差异，企业因此可就分期收款销售业务进行纳税筹划。本文用实例简要阐述了分期收款销售业务的会计核算及涉税筹划。

　　【关键词】分期收款；销售；核算；筹划

　　会计与税法对经济业务处理的出发点不同，财会人员应在掌握会计准则的基础上，熟练运用税法的有关规定，为企业争取纳税上的利益。会计与税法对分期收款销售商品收入的确认存在差异， 笔者用实例对其会计处理及涉税筹划作一简要阐述。

　　一、分期收款销售业务会计核算

　　根据企业会计准则的规定， 企业采取分期收款方式销售商品实质上具有融资性质的， 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入金额， 应收的合同或协议价款的公允价值，通常按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额， 在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。其中实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率， 或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率。

　　核算分期收款销售业务需要设置“长期应收款”、“未实现融资收益”、“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税——销项税”等会计账户。

　　[例1]20×6年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000 万元，分4次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 700万元。假定甲公司发出商品时开具全额增值税专用发票，并于当天收到增值税额340万元。

　　甲公司应收款项的公允价值为其大型设备的现销价格1 700万元，与合同约定金额2 000万元相差较大，故应采取公允价值确定该大型设备的销售收入金额。

　　用未来4年收款额的现值=商品现销价格，即500×（P/A ，i，4）=1 700，采用插值法求得折现率i=6.84%。则每期冲减财务费用的金额如表1所示。

　　根据表1的计算结果，甲公司各期的会计处理如下：

　　1.20×6年1月1日销售实现时

　　借：长期应收款2 000

　　　　银行存款340

　　　　贷：主营业务收入 1 700

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340

　　　　　　未实现融资收益300

　　借：主营业务成本1 560

　　　　贷：库存商品1 560

　　2.各年末收款的账务处理

　　借：银行存款500

　　　　贷：长期应收款 500

　　3.20×6年12月31日摊销未实现融资收益

　　借：未实现融资收益116.28

　　　　贷：财务费用116.28

　　20×7年12月31日摊销未实现融资收

　　借：未实现融资收益90.03

　　　　贷：财务费用 90.03

　　20×8年12月31日摊销未实现融资收益

　　借：未实现融资收益61.99

　　　　贷：财务费用61.99

　　20×9年12月31日摊销未实现融资收

　　借：未实现融资收益31.70

　　　　贷：财务费用 31.70

　　二、分期收款销售业务增值税筹划

　　根据税法规定， 增值税计税依据的销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、优质费、运输装卸费及其他各种性质的价外收费。凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳增值税。

　　具有融资性质的分期收款销售货物， 应收的合同或协议价款高于其公允价值的部分， 实质是价外收取的延期付款利息，按会计准则规定计入未实现融资收益，分期摊销冲减财务费用，但根据税法规定应并入销售额计算应纳增值税。

　　按税法规定，采取分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天， 即按合同或协议约定的收款日期和收款金额分期确认应税收入，分期计算缴纳增值税。在实际操作中，企业往往在销售时就开具增值税专用发票，将发票送交购买方，从而开始计算到期日，而税法规定，对已开具增值税专用发票的货物销售，要及时足额计入当期销售额计税，这会造成纳税期提前。所以，采取分期收款方式销售货物时， 如果相应增值税不能一次收回而是随货款分期收回，为了不占用自有资金缴纳增值税，则于合同约定收款日分期开具增值税专用发票，分期缴纳增值税，以减少资金占用利息。

　　[例2] 如[例1]，假定销售当期不能收回全部价款的增值税，而是分期收回货款及增值税，则应于合同约定收款日开具增值税专用发票，计算当期销项税额，账务处理如下：

　　20×6年1月1日销售实现时

　　借：长期应收款 2 000

　　　　贷：主营业务收入 1 700

　　　　　　未实现融资收益　300

　　合同约定各年年末收款时，开具增值税专用发票

　　借：银行存款　585

　　　　贷：长期应收款　500

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）85

　　未实现融资收益各期摊销的账务处理同[例1]所述。

　　如果在货物发出时开具增值税专用发票，则于20×6年1月1日确认应税收入2 000万元，全额计算应缴增值税；如果于每年12月31日开具增值税专用发票，分四年于每年年末计算缴纳增值税，则纳税期延后1—4年，减少了资金占用利息。

　　三、分期收款销售业务所得税筹划及会计处理

　　具有融资性质的分期收款销售货物，其收款期通常超过3年，根据会计准则规定，应按其公允价值于销售时一次确认销售收入，分期确认融资收益，冲减财务费用。根据企业所得税法第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。会计与所得税法对分期收款销售收入确认时间不一致，企业进行所得税纳税申报时，需要将收入和相应成本进行纳税调整，将需要调整的金额分别填入所得税纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》或附表五《纳税调整减少项目明细表》中，并将该附表中的有关数据填入《企业所得税年度纳税申报表》中，据此计算当期应纳税所得额，计算当期应纳所得税。

　　对分期收款销售业务，企业除进行所得税纳税筹划外，还须按会计准则规定进行所得税会计核算。企业会计准则规定对所得税会计核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发， 通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础， 对于两者之间的差异分别按纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　企业如果按所得税法规定，分期收款销售时按合同约定的收款日期和收款金额分期确定应税收入，则相应的成本也应分期扣除，从而引起资产负债表中长期应收款和存货的账面价值与其计税基础产生差异，需要确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，其所得税会计处理如例3。

　　[例3] 续[例1]假设甲公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备，所得税税率为25%，各年税前会计利润为1 000万元，估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，企业纳税申报时根据税法规定分期确定应税收入并分期扣除相应成本，则该项业务各期的所得税会计处理如下：

　　1.20×6年12月31日，按会计准则规定确认的长期应收款账面价值为1 316.28万元（2 000-500-183.72）；按税法规定分期确定的应税收入500万元已全部收回，其计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1 316.28万元，递延所得税负债=1 316.28×25%=329.07万元。

　　该大型设备（存货）期末账面价值为0；其计税基础为1 170万元（1 560-1 560/4），产生了可抵扣暂时性差异1 170万元，递延所得税资产=1 170×25%=292.5万元。

　　当期应交所得税=[1 000-1 316.28+1 170] × 25%=213.43万元。

　　递延所得税=（329.07-0）-（292.5-0）=36.57万元。

　　当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税= 213.43+36.57=250万元。

　　会计分录如下：

　　借：递延所得税资产　292.5

　　　　所得税费用　250

　　　　贷：应交税费——所得税 213.43

　　　　　　递延所得税负债 329.07

　　2.20×7年12月31日，长期应收款账面价值为906.31 万元（2 000-1 000-93.69），计税基础为0，应纳税暂时性差异906.31万元，期末递延所得税负债=906.31×25%= 226.577 5万元，应转回递延所得税负债102.492 5万元（329.07-226.577 5）。

　　该大型设备期末账面价值为0，计税基础为780万元（1 560-390×2），可抵扣暂时性差异为780万元，期末递延所得税资产=780×25%=195万元，应转回递延所得税资产97.5万元（292.5-195）。

　　当期应交所得税=[1 000+409.97-390] ×25%=254.992 5万元。

　　递延所得税=（226.577 5-329.07）-（195-292.5）= -4.992 5万元。

　　当期所得税费用=254.992 5-4.992 5=250万元。

　　借：递延所得税负债102.492 5

　　　　所得税费用 250

　　　　贷：应交税费——所得税 254.992 5

　　　　　　递延所得税资产 97.5

　　3.20×8年12月31日，长期应收款账面价值为468.3万元（2 000-1 500-31.7），计税基础为0，应纳税暂时性差异468.3万元，期末递延所得税负债117.075万元，应转回递延所得税负债109.502 5万元（226.577 5-117.075）。

　　该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为390万元（1 560-390×3），可抵扣暂时性差异为390万元，期末递延所得税资产=390×25%=97.5万元,应转回递延所得税资产97.5万元（195-97.5）。

　　当期应交所得税=[1 000+438.01-390]×25%= 262.002 5万元。

　　递延所得税=（117.075-226.577 5）-（97.5-195）= -109.502 5 +97.5=-12.002 5万元。

　　当期所得税费用=262.002 5-12.002 5=250万元。

　　会计分录如下：

　　借：递延所得税负债109.502 5万元

　　　　所得税费用 250万元

　　　　贷：递延所得税资产 97.5万元

　　　　　　应交税费——所得税 262.002 5万元

　　4.20×9年12月31日，长期应收款账面价值为0万元（2 000-2 000-0），计税基础为0，应纳税暂时性差异0，期末递延所得税负债为0，应转回递延所得税负债117.075万元（117.075-0）。

　　该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为0 （1 560- 390 ×4），可抵扣暂时性差异为0，期末递延所得税资产为0，应转回递延所得税资产97.5万元（97.5-0）。

　　当期应交所得税=[1 000+468.3-390]×25%= 269.575万元。

　　递延所得税=（0-117.075）-（0-97.5）=-19.575万元。

　　当期所得税费用=269.575-19.575=250万元。

　　会计分录如下：

　　借：递延所得税负债117.075万元

　　　　所得税费用250万元

　　　　贷：递延所得税资产97.5万元

　　　　　　应交税费——所得税 269.575万元

　　上述各年纳税调整和应缴所得税额见表2。

如果不进行纳税筹划，于销售时开出2 000万元的增值税专用发票，则按税法规定当期全额计入应税收入，则20×6应交所得税=[1 000+183.72] ×25%=295.93万元，20×7年应交所得税=[1 000-90.03]×25%=227.492 5万元，20×8年应交所得税=[1 000-61.99]×25%=234.502 5万元，20×9年应交所得税=[1 000-31.70]×25%=242.075万元。

　　可见，两种方法四年纳税总额均为1 000万元，但经过纳税筹划，纳税期后移，减少了资金占用费。

　　【参考文献】

　　［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］ .北京：人民出版社，2007.

　　［2］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2007.