现金流量表编制中两个特殊项目的列示

　　【摘要】 历经11年的实践与发展,现金流量表的编制已经基本规范化,但在实务中仍然有一些特殊事项存在争议,如定期存款如何列示,非货币性资产交换涉及的现金流量如何列示等。文章首先介绍了现金流量表的编制基础,即现金和现金等价物;第二部分分析了定期存款在现金流量表中的列示;第三部分分析了非货币性资产交换涉及的补价和相关税费在现金流量表中的列示;最后简单分析了其他特殊问题在现金流量表中的列示原则。

　　【关键词】 现金流量表;定期存款;非货币性资产交换

　　现金流量表,是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的主要目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的信息,以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力,并据以预测企业未来现金流量。

　　一、现金流量表的编制基础

　　现金流量表以现金及现金等价物为基础编制,按照收付实现制原则编制,将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。具体包括以下内容:

　　(一)现金

　　现金,是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金主要包括:(1)库存现金,是指企业持有可随时用于支付的现金,与“库存现金”科目的核算内容一致。(2)银行存款,是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款,与“银行存款”科目核算内容基本一致,但不包括不能随时用于支付的存款。例如,不能随时支取的定期存款不应作为现金;提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。(3)其他货币资金,是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等,与“其他货币资金”科目核算内容一致。

　　(二)现金等价物

　　现金等价物,是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。现金等价物的支付能力相当于现金,能够满足企业即期支付的需要。现金等价物的定义本身,包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件,即(1)期限短,一般是指从购买日起3个月内到期;(2)流动性强;(3)易于转换为已知金额的现金;(4)价值变动风险很小。其中,期限短、流动性强,强调了变现能力;而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险较小,则强调了支付能力的大小。

　　会计准则之所以将符合以上四个条件的投资规定为现金等价物,视同现金加以报告,主要是考虑到,当企业作以上投资时,主要目的不是取得投资收益,而是将本来用于日常支付的现金暂时用于投资,待需要支付时,随时变现,其安全性和变现能力与普通的存款差不多,但比普通的存款更合算。具体到一个企业来说,哪些投资可以确认为现金等价物,需要根据具体情形加以判断。典型的现金等价物是自购买之日起三个月内到期的短期债券。企业作为短期投资而购买的、市场上可以流通的股票,虽然期限短、变现能力强,但是其变现的金额并不确定,变现价值并不稳定,所以不属于现金等价物。

　　二、定期存款的列示

　　所谓定期存款,是指在存款时约定取款时间,到期或按期支取本金和利息的存款。对于定期存款,编制现金流量表时应计入现金流量表的哪一个项目?这个问题一直在实务中存在争议,目前在实务中对于这一问题的处理有三种主流观点:一种观点认为,定期存款仍然作为现金流量表中的现金组成部分,所以科目间不需做出调整。理由是认为当企业有紧急需要时,也可以随时提取,只不过是得到的利息较少而已,既然定期存款不存在任何支取方面的附加条件限制,所以应将其计入现金流量表的期末现金余额中。另一种观点认为,企业存放的定期存款应作为企业的一项现金流出,可以在“经营活动产生的现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金流出”项目中列示。理由是认为企业之所以要存放定期存款,可能是考虑到企业在短期的经营活动中不会用到这笔资金,并且存放定期存款以后,资金流动性大大降低,不再符合现金流量表编制基础的特点,所以把存放的定期存款作为企业的一项现金流出。第三种观点认为:企业存放的定期存款应当作为企业投资活动产生的现金流量,存放定期存款是可以列示在“投资活动产生的现金流量——投资支付的现金”项目中,存款到期取回时可以在“投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金”项目中列示。

　　笔者认为,上述三种做法各有千秋,但在处理定期存款时还应考虑到定期存款的种类。定期存款可大致归纳为如下两类:一是普通定期存款;二是通知存款。二者都可以提前提取;二者的区别在于普通定期存款的利率要高于通知存款,但若提前提取,普通定期存款只能按活期存款计算利息,利息较低,而通知存款只要提前一天通知银行,就可以按照存款时约定的利率计算利息。也就是说,如果到期提取,普通定期存款的利率高于通知存款;如果提前提取,通知存款的利率反而要高于普通定期存款。

　　当企业决定将资金变作定期存款,实际上是进行一项投资,即,将资金投入定期存款时可以在“投资活动产生的现金流量——投资支付的现金”项目中列示;企业到期收回或提前取款,都可以看作是投资的收回,在“投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金”项目中列示。而对于通知存款来说,企业与银行达成协议,当企业在存款到期前提取现金时,则按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在这种情况下,尽管企业已经按一定期限存入现金,但是由于有以上协议,表明企业已经考虑了这笔存款用于未来某一时间支付目的的可能性,这笔存款从而具有现金的性质,当企业存入和提前支取现金时,可以视为现金形式的转化,不影响企业的现金流量金额。

　　三、非货币性资产交换涉及现金的列示

　　非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或者只涉及少量货币性资产。所以,与非货币性资产交换相关的现金流量只有补价和相关税费,其中,涉及的补价包括支付的补价(由于换入资产的公允价值高于换出资产的公允价值)和收到的补价(由于换出资产的公允价值高于换入资产的公允价值),这两项现金流量应该如何在现金流量表中列示?笔者认为,这应考虑到换入和换出资产的性质。

　　(一)非货币性资产交换涉及存货

　　若换入存货并且支付补价,则这部分补价可视为购置存货的一部分支出,应计入“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”项目;若换出存货并且收到补价,则这部分补价可视为处置存货的部分收入,应计入“经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”项目。对于交换过程中涉及的相关税费,主要是指增值税,应计入“经营活动产生的现金流量——支付的各项税费”项目。

　　(二)非货币性资产交换涉及固定资产、无形资产

　　若换入固定资产、无形资产并且支付补价,则这部分补价可视为购置资产的一部分支出,应计入“投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目;若换出固定资产、无形资产并且收到补价,则这部分补价可视为处置资产的一部分收入,应计入“投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目。对于交换过程中涉及的相关税费,主要是指营业税,应计入“投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目。

　　(三)非货币性资产交换涉及长期股权投资

　　若换入长期股权投资并且支付补价,则这部分补价可视为购置该项投资的一部分支出,应计入“投资活动产生的现金流量——投资所支付的现金”项目;若换出长期股权投资并且收到补价,则这部分补价可视为处置该项投资的一部分收入,应计入“投资活动产生的现金流量——收回投资所收到的现金”项目。对于交换过程中涉及的相关税费,可以计入“投资活动产生的现金流量——投资所支付的现金”项目。

　　当然,有些非货币性资产交换中可能涉及两种及以上的非货币性资产,如可能同时换入存货和固定资产并且支付补价,那么这时的补价又应如何列示?笔者认为可以根据存货和固定资产公允价值的比例对补价进行分配。应归属于存货部分的补价计入“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”项目;应归属于固定资产的部分补价计入“投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目。

　　除上述两个特殊项目外,企业偶尔还会发生一些特殊事项可能涉及现金流量,如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等。对于自然灾害损失和保险赔款,如果能够确指,属于流动资产损失,应当列入经营产生的现金流量。如果不能确指,则可以列入经营活动产生的现金流量。捐赠收入和支出,可以列入经营活动。当然,如果特殊项目的现金流量金额不大,则可以列入现金流量类别下的“其他”项目,不单列项目。

　　【参考文献】

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