试析清产核资审计工作的审计要点
注册会计师在对企业进行清产核资审计时，要做的主要工作是核查账务，确定损益情况，有时还要对资产重估，从而确认资产、负债以及企业权益的真实价值。清产核资工作有专门的规定和操作原则，要求中介机构对企业的清产核资结果进行专项财务审计，并对有关损益提出鉴证证明。结合多年实践经验，针对企业清产核资中存在的问题，注册会计师在进行审计时应注重以下几点：
一、货币资金的审计
货币资金是企事业单位中流动性最强的重要资产，审计风险较大。在审计时遇到的问题一般有企业大额定期存款、非基本账户大额活期存款、企业存入证券公司的款项、企业短期贷款、应付账款账户长期外挂、存款余额函证执行、现金盘点、核对银行对账单与银行存款等。
对企业库存现金的审计要进行突击盘点，根据盘点情况判断企业的现金管理状况，结合企业的内控制度，分析企业是否存在账外资金，同时实施必要的审计程序作为证明。企业在银行的存款，不仅需要同银行进行账单核对，还要对存款和贷款情况进行询证。结合企业编制的未达账调节表进行逐笔核对，重点关注对数额较大和长期未到账的项目。
二、应收、应付款项的审计
应收款项损失的审计即坏账损失的鉴证，指的是企业不能收回的各项应收款项的损失，主要包括对应收账款、其他应收款和预付账款的审计，是企业清产核资专项审计的重点内容之一。在应收款项的审计中，应严格按照规定进行，审核债权债务是否为正常的商业往来，并对近几年的销售和应收帐款增加额比率进行分析。首先，逐笔检查应收款，将款项进行初步分类；其次对有损失的应收款项注意检查证据，进行损失鉴证。若债务人挂账与企业挂账金额不一致，应与债务人核对，待核对一致之后再进行损失鉴证。若无法联系债务人，导致核对难以进行，应检查相关经济业务内容，取得当事人和企业负责人意见后再进行鉴证，避免因此而引起的企业相关人员经济犯罪问题。
对其他应收款、预付款的审计也应通过检查原始账单、函证等程序审计来完成。金额巨大、长期应收的项目更应验证其真实性。
对应收款项进行真实性、完整性审查后，进行损失确认也是一个重要的难点。清产核资审计中对企业取得的具有法律效力的外部证据，检查是否有破产财产、剩余财产和遗产可供清偿，若有，应扣除破产财产、剩余财产和遗产后金额作为损失申报。根据清产核资的有关规定，债务单位已被宣告破产、注销、吊销工商登记或被责令关闭的，依据有效的证据，可以确认为损失。若企业尚未清算，则由审计人员根据职业判断和客观评判后出具经济见证证明认定为损失。很多企业存在类似的情况，债务单位的组织形式几经变更，对之前的欠款不予认可，从法律角度出发，债权人还保留有追偿的权利，不能认定为损失。对各内部单位欠款发生坏账损失的，应该收取内部单位的款项进行对账，核对不相符的挂账，不能认定为损失。对于注册会计师无法按照清产核算核资文件规定出具原制度损失意见的，企业可按照《企业会计制度》，采用个别认定或账龄分析法等计提坏账准备。
对应付账款进行审计时，审计师可以以下方面着手检查：1.检查债务形成的原始凭证，因为原始凭证代表债务产生时间。2.检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证。3.获取被审计单位与其供应商之间的对账单。4.检查在资产负债表日后付款项目的银行对账单及有关凭证。5.结合存货监盘程序，重点审查在资产负债表日前后入库的材料采购明细账和入库凭证。而根据被审计单位的实际情况，可以选择适当的分析程序，例如：将应付账款的本期期末余额与本期期初余额比较，分析出现差额的原因；要求被审计单位对长期挂账的应付账款作出解释。
三、存货损失的审计
存货损失指有关商品、成品、半成品、以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘盈、盘亏、变质、毁坏、报废、淘汰等造成的净损失，以及存货成本的高流低转资金挂账等。
注册会计师应根据《存货监盘》等相关审计准则的规定，认真参加企业的盘点工作，对出现的重大盘亏项目逐项进行抽盘，了解并取得有关人员对问题的具体说明，并出具技术鉴定报告及其他相关内部证据，据此进行推断。审计时，首先抽查企业大额购货原始单据，是否有请购单、验收单、入库单等一系列手续。通过账务清查，将未估价入账的存货估价入账，进行资产清查时，将实物进行分类盘点，对不良存货进行损失鉴证。检查账务上是否存在数量为零、金额是负数、未做暂估入账的。要重点关注是否存在利用清产核资的机会多报损失的情况，以防止企业为了领导的业绩对成本高流低传，抑或为了少缴税款对存货低流高转。清产核资要求对存货的盘点进行详查，对各项报废、毁损、盘盈、盘亏都进行逐一核实。
账务清查时，检查已经入库的存货是不是已经全部入账，已销售出去的存货是否全部出库，委托加工的存货核算是不是正确等。清产核资应遵循实事求是的原则，注册会计师更应注重事实，要大胆真实的披露，不能只看眼前利益。根据有关文件规定，单项或者批量金额较大的货存，应取得国家有关技术鉴定部门的技术鉴定证明，并结合对应付账款返还等程序来确认存货余额的真实。
四、固定资产的审计
固定资产损失指的是企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等出现的盘亏、盘盈、淘汰、毁损等造成的净损失。
固定资产审计时要注意以下几点：1.固定资产的实存数。包括每项固定资产是否存在，账面余额是否真实，所有权是否属于企业，手续是否完备等。通常按照获取固定资产分类汇总表、分析性复核、帐帐核对的审计程序完成。2.审查固定资产的增加。审计的主要目的是确定新增固定资产的手续是否合法，计价合理与否以及会计处理是否正确。3.审查固定资产的减少。引起固定资产减少的原因主要有出售、转让、报废、投资转出、盘亏等情况。可以从减少的合法性、不同原因导致的固定资产数额计算的正确性、固定资产转账额是否正确、检查是否存在未记账的固定资产减少业务等方面着手。4.审查固定资产减值准备。包括检查固定资产减值准备的计提、运用分析性复核、已计提减值准备的固定资产得以恢复时是否在原已计提减值准备的范围之内等。
固定资产的审计与存货大致相同，需要注意的是对于固定资产的产权和固定资产折旧计提的准确性要予以关注。向资产保管人员索要近几年的固定资产盘点明细表，结合账务了解企业资产毁损的账务处理。同样，对每项报废、毁损、盘盈、盘亏等都要一一核实。单项或者批量金额较大的固定资产报废、毁损，应由企业做出专项说明，并出具由技术鉴定资格的机构提供的技术鉴定证明。审计中，对于企业正常的生产经营过程中为达到某种目的对固定资产进行的评估应重点关注。
五、或有负债项目的审计
企业的或有负债项目通常不会全部都在资产负债表中列报，但却可能会给企业带来巨大的损失。因此，审计时一方面重点关注企业的未决诉讼，向企业所聘任的律师、向当地法院了解清产核资企业涉及诉讼的完整性并评估诉讼可能会给企业带来的损失；另一方面也要关注清产核资企业的各项对外担保情况，检查其是否会产生担保风险。注册会计师应根据对或有负债项目审计的结果确定是否需要在资产负债表中列报。
六、无法支付款项的审计
清产核资企业在清理资产损失时，容易忽视对负债中无法支付款项的清理。因此，审计时对未回函的应付款项应逐一核对，分析账龄，重点关注3年以上无经济业务往来的应付款项。对相关合同、协议应检查其付款期限和限制性条款；对未回函的款项应检查相关债权人的催款记录，对确定不需要支付的款项和确实无法支付的款项，在清产核资时进行申报处理。
