浅析审计项目后评价框架构建
【摘要】 审计项目后评价框架为认知审计项目后评价提供模板，对审计项目后评价实践有着重要意义。文章尝试构建审计项目后评价的理论框架，运用系统分析方法分析审计项目后评价框架结构及其组成要素，深入剖析各组成要素之间的联系，探讨审计项目后评价与审计项目后评价环境的互动关系。
【关键词】 审计项目；后评价框架；构成要素；影响环境
审计项目后评价是对已完成的审计项目的难度、质量、效率所进行的系统客观的分析。审计项目后评价可以加强审计机构的内外监督、有助于审计机构识别和警示审计风险，是审计机构控制审计风险、提高审计质量和审计效率的重要手段。现阶段，由于缺乏相应理论研究成果的支持，审计项目后评价在我国进展缓慢。本文拟对审计项目后评价框架进行初步探讨，以期能够为审计项目后评价实践提供指导。
一、审计项目后评价框架塑造
审计项目后评价框架是关于审计项目后评价的系统认知，用于解释人们如何收集和处理后评价信息、获取审计项目后评价结论，揭示审计项目后评价活动的范围和内在规律，是人们组织审计项目后评价活动所遵循的规则。本文从系统分析审计项目后评价活动入手塑造审计项目后评价框架。系统分析是一种成熟的跨学科方法，能够在系统结构不清晰的情况下，发现系统存在的缺陷及其根源，寻找到解决问题的方法。将系统分析方法运用于审计项目后评价研究中，需要将审计项目后评价看作一个系统工程，即由相互联系、相互依存的若干元素以一定结构组成的，具有后评价功能的有机整体。
审计项目后评价的基本思路是：1.后评价派出机构确定后评价目标，选择适应后评价目标要求的后评价主体和后评价客体；2.后评价主体根据后评价客体的特点，设置后评价指标、确立后评价标准、设计后评价模型；3.后评价主体运用后评价模型，获得最终后评价结果，编制后评价报告；4.后评价派出机构根据后评价报告，调整未来工作计划、表彰或处分相关审计人员，这个环节是上一轮审计项目后评价的终点，又是新一轮审计项目后评价的起点。基于这一思路，笔者认为审计项目后评价由后评价目标、后评价主体、后评价客体、后评价指标、后评价标准、后评价模型、后评价报告七个要素构成。这七个要素之间的逻辑关系如图1所示。
可以看出，后评价目标是审计项目后评价的逻辑起点，在整个系统中起统领全局的作用，直接或间接决定其他六个要素；后评价主体和后评价客体共同决定和制约着后评价指标、后评价标准、后评价模型的选择，而后评价指标、后评价标准、后评价模型是后评价报告的前提条件。图1还显示，审计项目后评价是一个开放系统，与系统所依存的外部环境休戚相关。审计项目后评价与后评价环境的相互作用关系表现为：审计项目后评价必须适应后评价环境的需要，审计项目后评价能够促进审计工作水平的提高，从而反作用于后评价环境的改善。
二、审计项目后评价的构成要素
审计项目后评价是由系统要素相互融合而构成的一套结构严谨、首尾衔接的体系。审计项目后评价整体功能的实现，需要各系统要素相互协调、相互配合。
（一）后评价目标
后评价目标是指审计项目后评价要达到的最终目的。除了对审计项目的内在价值进行选择排序外，审计项目后评价可以实现控制审计风险、保证审计质量、提高审计效率等核心目标。后评价目标必须经由评价前、评价中、评价后的一系列过程实现：首先，明确审计项目后评价的方向及相应奖惩措施，引导审计人员根据后评价标准的要求实施审计；其次，通过审计项目后评价判断审计项目的优劣，比较审计项目之间的差距，寻找缩短距离的方法；最后，依据审计项目后评价报告，对审计人员实施奖惩，调整后续的审计计划。
（二）后评价主体
后评价主体是实施后评价工作的组织和人员。当审计机构对自身业务进行后评价时，后评价主体由本机构内部专业人员构成，其中应包括少数实施被评估项目的审计人员；考虑审计项目的复杂性和专业知识的需要，也可以聘请审计机构外部专家辅助实施审计项目后评价，但是由于审计机构业务的保密性，外部专家人数不宜过多。上级监管部门为实现对审计机构业务的监督检查，可以派遣专家组对审计机构的业务实施情况进行后评价，此时后评价主体就是审计机构外部专家组。
（三）后评价客体
后评价客体是后评价主体所要评价的审计项目。通常情况下，审计项目后评价可以在本年度审计工作终结时定期进行，也可以根据实际需要不定期组织实施；后评价客体在已经完成的审计项目中选取，应当覆盖不同业务类型，优先考虑规模大、社会关注程度高、审计风险大的项目，同时对于审计机构的主要业务和最具发展潜力的项目给予足够的关注。当审计项目后评价为审计人员薪酬决策提供依据时，后评价客体应该是审计人员参与实施的所有审计项目；当审计项目后评价作为全面质量监督和评选优秀审计项目的手段时，后评价应该针对审计机构的所有审计项目。
（四）后评价指标
后评价指标贯穿审计项目后评价的全过程，是审计项目后评价的基础。后评价主体应该根据审计项目后评价的内容，在审计质量、审计效率及审计难度等方面，设置客观、操作性较强的后评价指标对审计项目进行综合评价。此外，后评价目标和后评价客体的性质差异也会影响后评价指标的设定；后评价目标要求、审计项目所属业务类型、审计项目所处阶段等因素是决定后评价指标选择和后评价指标权重分配的重要因素。
（五）后评价标准
后评价标准是衡量后评价指标优劣的尺度。后评价主体应当根据后评价指标的内涵以及后评价目标的要求，设定恰当合理的后评价标准。定量指标的后评价标准应当是量化、准确的数值或数值区间；定性指标的后评价标准应当尽可能明确、具体，以减少主观因素对评价结果的影响。后评价主体可以将本行业的先进水平或平均水平、本机构的预算目标、本机构的历史数据、专家的经验判断值等数据和事实作为后评价标准。
（六）后评价模型
后评价模型是对后评价指标进行综合评价所运用的程序和方法。在后评价模型中，引入经典的评价方法，不仅可以简化后评价模型的论证环节，还能够增加后评价报告使用者对模型的认同和接受程度。常用的评价方法有国民经济核算、生产函数、效益费用分析、逻辑框架法、矩阵分析法、多目标决策等。各种评价方法的适用条件和优缺点不尽相同，应该根据审计项目后评价指标、指标权重要求等具体情况进行选择。
（七）后评价报告
后评价报告是审计项目后评价的最终结论。后评价报告应当清晰、完整地反映被评价审计项目的总体状况和本次审计项目后评价工作的过程及成果，包括审计项目概况、后评价主体简介、后评价程序及方法、后评价内容及标准、后评价结论及建议等内容。后评价主体应该在既定时限内向其派出机构提交审计项目后评价报告，以便审计项目后评价报告使用者能够及时获取有效信息。
三、影响审计项目后评价的环境
审计项目后评价是一个与外界环境有着密切联系的开放系统。审计项目后评价的影响因素众多，不仅包括经济、法律、文化等宏观环境，还涉及后评价派出机构、被审计单位、审计业务委托人等微观个体。
（一）宏观环境影响
1.经济环境影响
市场经济发展需要强有力的审计监督，为财务报告信息提供合理保证，这决定了审计项目后评价要以防范和控制审计风险作为后评价目标。此外，审计项目后评价可以在审计机构中引进竞争机制，调动审计人员的主观能动性，从而提升审计质量和效率，在一定程度上缓解审计机构面临的生存压力。从这一角度来看，审计市场竞争以及宏观经济状况决定了审计项目后评价存在的意义和目的。
2.法律环境影响
法律规定了合法行为的限定条件，并以其强制性规范人们的行为。审计人员的审计行为是否有相关法律文件的支持，是否存在具体审计准则对该审计业务类型进行规范和指导，是确立审计项目后评价标准的重要影响因素；审计项目后评价离不开法律的保障，以法律形式规范审计项目后评价的内容和形式，使审计项目后评价有法可依，可以促进审计项目后评价的发展。
3.文化环境影响
与审计项目后评价相关的学术研究成果，能够指导和改善审计项目后评价实践：审计项目后评价框架的研究成果可以用于解释审计项目后评价的范围和规律性，为审计项目后评价实践提供模板；审计项目后评价流程的研究成果可以改进后评价流程，提高审计项目后评价的质量和效率；审计项目后评价指标的研究成果可以帮助后评价主体明确审计项目后评价的方向，为设计审计项目后评价指标提供参考；数学、系统工程等学科领域的研究成果可以优化后评价模型，提高审计项目后评价结果的精度。
（二）微观环境影响
1.后评价派出机构影响
后评价派出机构是审计项目后评价的组织者和决策者，可以是实施审计项目的审计机构及其上级监管部门。业务市场竞争、总体战略规划等因素，都会促使后评价派出机构实施审计项目后评价，以控制审计风险、提高审计质量和效率。后评价派出机构需要根据后评价目标、审计机构业务状况选择后评价主体和后评价客体，综合后评价报告的建议，调整新审计业务的决策和实施，表彰或处分相关的审计人员，以保障后评价目标顺利实现。
2.其他微观个体影响
在审计项目后评价过程中，后评价主体需要向相关单位和个人索取资料，以对审计项目进行后评价。审计信息使用频率、审计建议采纳率、纠正金额的比率和类型、审计项目的满意程度、审计所提高的经济效益比率等资料需要由被审计单位、审计业务委托人以及其他单位提供。相关单位是否配合后评价主体、相关资料是否真实和完整，会影响后评价主体对审计项目的判断。
【参考文献】
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