对重要性的判断是审计师的一种职业判断

　　摘 要：对重要性的判断是审计师的一种职业判断,对审计工作有重要影响,它贯穿于整个审计过程。运用重要性概念,首先要对重要性作出初步判断,然后将重要性的初步判断金额分配到各个项目,再推断各项目的错误总额,最后计算全部错误,并将其与重要性的初步判断金额进行比较。

　　审计中的重要性,指如果对财务报表中某项错报的理解会影响一个正常报表使用者的决策,则该项错报就应被视为是重要的。重要性概念对审计工作有重要影响,它贯穿于整个审计过程。准备阶段,审计人员要对重要性进行界定,作出初步判断,并将重要性价值分配于各个项目,以此作为各个项目允许出现差错的最高额度。实施阶段,审计人员代写论文根据在准备阶段确定的重要性标准,评价所发现的问题是否重要,以此确定是否要作进一步的审查,并作相应的记录。终结阶段,审计人员要根据重要性标准,对在实施阶段发现的问题进行分析评价,以此确定发表何种审计意见。重要性在审计过程中运用,主要有以下4方面工作。

　　一、对重要性作出初步判断

　　对重要性的初步判断,是审计师认为报表中可以出现而又不影响正常使用者决策的最大错报金额。由于会计报表的使用者不同,企业的具体情况不同,因此对重要性的初步判断没有统一的标准。一般来说,在实际工作中要考虑以下几个因素。

　　1.企业规模。企业规模的大小对重要性的判断有重要影响。在审计实务中,纯粹从金额上对重要性进行规定是不行的,必须考虑错误的相对数,只有把绝对数与相对数结合起来,对重要性作出判断才有意义。一般来说,规模大的企业,重要性的绝对数较大,相对数较小;规模小的企业,重要性的绝对数较小,相对数较大。

　　2.项目内容。项目内容对重要性同样有重要影响。不同的项目,审计成本不同,错误可能性也不同,就有不同的重要性标准。根据经验,一般认为资产负债表和收入项目重要性标准为1%~5%, 5%以上的错误为重要错误, 1%以下的为不重要错误,介于1%至5%之间的依赖审计人员的职业判断,如较大企业可用较小的百分比;损益表项目(除收入外)重要性标准为5%~10%, 10%以上的为重要错误, 5%以下的为不重要错误,介于5%至10%之间的依赖审计人员的职业判断。

　　需要说明的是,尽管我们可以对不同的项目作出不同的重要性判断,并用不同的重要性标准来评价不同项目的错误,但如果某项错误涉及不同的项目,还是应该采用同一的、这些项目中最小的重要性标准来评价该项错误。例如,初步判断流动资产重要性的标准为15万元, 15万元以上的错误均属重要错误;利润重要性标准为10万元, 10万元以上的错误均为重要错误。假定在审查中发现了一项虚增流动资产12万元导致利润虚减12万元的错误,则该项错误即为重要错误,因为12万元超过了对利润项目规定的10万元的重要性标准。而如果该项虚增流动资产12万元的错误是由于虚减了长期资产12万元引起的,由于这种资产分类错误对利润项目无影响,因此不属重要错误,因为没有超过对流动资产规定的15万元的重要性标准。

　　3.错误性质。如果错误性质严重,哪怕错误金额较小,也可看作重要错误。例如,存货短缺了1000公斤,价值1万元,如果短缺是由于盘点差错引起的,则属不重要错误;如果是保管人员监守自盗引起的,就属重要错误。因此,可以这样判断:故意的错误比无意的错误重要。此外,可能引起严重后果的错误,也可看作是重要错误。例如,某业务人员未经特定授权而与客户签订的一项协议,该协议的签订将使企业承担某些重大的义务,如赔偿损失或借款担保等,如果赔偿或担保损失很可能发生,该错误也属重要错误。

　　二、将重要性的初步判断金额分配于各项目

　　对重要性作出初步判断后,应将重要性的初步判断金额在会计报表的各个项目中进行分配。判断是针对整个会计报表而言的,而会计报表由各个报表项目所组成,每一个项目都可能出现错误,如果不把判断金额分解于各个项目,而用总的重要性标准来评价每个项目出现的错误,势必会容忍每个项目出现较大的错误,而且其汇总错误将会更大。此外,会计报表审计是按每个项目进行的,把重要性的初步判断金额分配于各项目,也有利于各项目的审查。每一个项目分配到的重要性的初步判断数,就是该项目可容忍的最大错误数,也称可容忍误差。企业主要的会计报表是资产负债表和损益表。由于在复式记账情况下这两张报表有密切的联系,审计人员只需选定其中一张报表分解重要性的初步判断。在审计实务中,由于资产负债表是审计人员最注重审查的会计报表,而且在资产负债表中分解重要性的初步判断比较容易,因此审计人员通常将重要性的初步判断在资产负债表项目中进行分配。将重要性的初步判断分配于各项目,应考虑以下因素。

　　1.数额大小。一般来说,金额大的项目,分配到的重要性初步判断数较大;金额小的项目,分配到的重要性初步判断数较小。

　　2.项目可容忍的错误程度。项目可容忍的错误程度越小,分配的重要性初步判断数越小;项目可容忍的错误程度越大,分配的重要性初步判断数越大。

　　3.审计成本。审计成本与重要性的初步判断和可容忍误差成反比。重要性的初步判断越大,可容忍误差越大,可以忽略的问题越多,审计成本就越低;重要性的初步判断越小,可容忍错误越小,需要深究问题越多,审计成本就越高。因此,在其他条件相似的情况下,审计成本高的项目,分配的重要性初步判断数(即确定的可容忍误差)可大些,以适当降低审计成本;审计成本低的项目,分配的重要性初步判断数(即确定的可容忍误差)可相对小些。

　　例如,假定对某企业2001年的会计报表进行审查。该企业年末资产总额为3000万元,全年利润总额为500万元。审计人员经过综合分析,确定对会计报表重要性的初步判断为资产总额的2%即60万元,利润总额的7%即35万元。在将重要性的初步判断分配到各具体项目时,要考虑到以下情况:

　　 (1)由于大多数错误对资产负债表和损益表均有影响,因此要以较低金额的重要性初步判断数作为分配基数,如本例为35万元;

　　(2)由于报表项目较多,为使分配的重要性初步判断不致过多地集中在个别项目上,应规定每个项目的可容忍误差最多不得超过重要性初步判断分配基数的一定百分比,如50%;

　　(3)由于项目的错误有可能高估或低估,会互相抵消,而且每个项目的错误不会都达到最高可容忍误差的程度,因此允许每个项目可容忍误差合计数超过重要性初步判断分配基数的一定百分比,如80%或100%。

　　但要说明的是,只是在分配重要性初步判断时,各项目可容忍误差才可超过重要性初步判断,而在对各项目进行审查后并作最终评价时,各项目可容忍误差不得超过重要性初步判断,否则就不能接受会计报表。A 0或很小的可容忍误差是因为项目不容许出现错误及很容易审查。B可容忍误差较大,因为项目余额较大,需要广泛审查。但可容错误不能过高,本例存货项目按分配基数的60%计算,即35×60%=21(万元)。C可容忍误差占项目余额的比重较大,因为该项目可以很低的成本进行审查,如分析性测试。D可容忍误差占项目余额的比重较小,因为该项目大多数是土地和厂房,其余额与前期相比没有变动,不需审查。E较大的可容忍误差,因为可能会发生较多的错误。F未分配利润未确定可容错误,是因为该项目不是一个独立的账户,它发生错误均由其他项目错误引起。G各项目可容错误合计数为70万元,是考虑到项目错误可能高估,也可能低估,会互相抵消,因此按分配基数的两倍计算。考虑以上情况,审计人员对该企业2001年12月31日资产负债表分配的重要性初步判断数(即确定的各项目可容错误)如上表所示。需要说明的是,在实际工作中,审计准备阶段很难预测哪些项目最可能发生错误,错误的性质是高估还是低估。此外,每个项目审计成本的高低事先也难以准确计算。因此,将重要性的初步判断在报表项目中进行分配是一个很困难的职业判断过程,需要审计人员具备丰富的实务经验及熟练的运用技术。在国外,许多大的会计师事务所制定了细致的审计工作指南,并运用复杂的统计抽样方法对重要性进行初步判断及在报表项目中进行分配,以进一步提高审计的效果和效率。

　　三、审查各项目推断各项目的错误

　　总额在对重要性进行初步判断并将其在报表各项目中进行分配后,应对报表各项目进行审查,以确定各项目的实际错误数。审查结束以后,应根据样本审查结果推断各项目的错误总额。仍以上例,审计人员对该企业的会计报表各项目进行审查。该企业存货项目金额1278万元,共有240个明细账。通过统计抽样方法,审查了其中72个明细账,金额为760万元,从中共发现了高估错误26.6万元。至此,可以采取以下步骤推断存货项目错误总额。(1)计算样本金额错误率。样本金额错误率等于样本错误额除以项目总额。根据上例,存货样本金额错误率为3.5%(26.6÷760)。(2)推断项目错误总额。项目错误总额等于项目总额乘以样本金额错误率。根据上例,存货项目错误总额为44.73万元(1278×3.5%)。(3)计算抽样误差。由于审查的样本不能完全代表总体,根据样本审查结果推断总体会有一定的误差,因此再确定一个允许的误差范围,即精确限度。根据上例,假定允许的误差范围为错误总额的5%,则存货项目错误的下限为42.49万元[44.73×(1-0.05)],上限为46.97万元[44.73×(1+0.05)]。

　　四、计算全部错误,并将其与重要性的初步判断金额进行比较

　　审计人员可以按照第三步的方法,对会计报表的所有项目进行审查。等到所有项目审查完毕,就要计算报表中全部错误,并将错误总数与重要性的初步判断进行比较。假定审计人员完成了对会计报表所有项目的审查,发现的错误如下表所示。从下表可以看出,报表全部错误总数为51.17万元,大于重要性初步判断数35万元,因此,该会计报表不能接受,因会计报表中存在重要错误。进一步分析错误构成,可以看出存货项目存在错误最严重,达到46.97万元,大大高于确定的可容错误21万元,因此,就要对存货项目予以特别关注。审计员可以对存货项目作进一步审查,看其是否确实存在重要错误;如果已肯定存在重要错误,就应限定其审计意见。A货币资金以实际发现的错误为准,不按样本审查结果推断总体,因此不存在抽样误差。B如果是高估错误,抽样误差以正号计算,即用到错误总额的上限;如果是低估错误,抽样误差以负号计算,即用到错误总额的下限。C应付账款为低估错误,故以负号表示。D假定所有项目抽样误差均为推断错误的5%,高估错误与低估错误可互相抵消。

　　假如报表中个别项目的错误超过了可容错误的规定,但总体上没有超过重要性的初步判断,这时审计人员可不必进一步扩大审计测试,而对会计报表作出肯定的评价。例如,假定存货项目错误总额为26.97万元,比原来的错误减少了20万元,虽然该项错误仍然比可容错误大,但由于会计报表错误总数降到了31.17万元,小于对重要性的初步判断,因此可以接受会计报表。不过,审计人员还是要评价存货项目的错误是否会给报表使用者带来影响。需要说明的是,确定重要性的初步判断及将其在各项目中进行分配并不是一成不变的,它可随具体情况而作适当变动。

　　如果在准备阶段确定的重要性初步判断过大,则在实施阶段可酌情修改,定得小些;反之亦然。在分配重要性代写论文初步判断时,如果某一项目可容错误定得过大,以后也改得小些,与此同时,其他项目可容错误就可改得大些。总之,重要性标准的确定及分配主要取决于审计人员的职业判断,主观因素起很大的作用,但主观因素的发挥必须要有一定的客观依据。