谈谈对虚构经济业务和交易事项审计的几点体会

　　笔者近期参加了对甲公司原董事长的离任经济责任审计，发现甲公司近四年来通过虚构经济业务和交易事项，以长期股权投资和土地使用权作为载体，虚列资产、虚增利润上亿元，将任期内的经营亏损变相作资本化处理，递延至以后年度慢慢摊销。这种严重的弄虚作假行为隐瞒数年，虽历经三年的年度会计报表审计但均未被揭露。经过此次近半年的审计工作，才完全揭开甲公司的“庐山真面目”。

　　甲公司虚构经济业务和交易事项来虚列资产、虚增任期内利润的操作手法和步骤主要如下：

　　1．设立与甲公司形式上无关联关系、实质上被甲公司控制的乙公司，利用该关联企业作为弄虚作假的桥梁和纽带，虚构大量的经济业务和交易事项。

　　2．“低价”采购存货而以市场价格销售或者市场价格采购而以“高价”销售，从而“赚取”贸易差价“形成”利润。实质上，所谓的“低价”和“高价”都是虚假的，“赚取”贸易差价“形成”的利润则以应收款虚挂。

　　3．采用“阴阳”合同的方式签订投资转让(或受让)合同，转让股权时按“虚高”转让(高于实际成交价)，虚增投资收益，同时将“虚高”转让价格与实际成交价的差额以应收款虚挂，受让股权时按高于实际成交价的“虚高”受让价格入账，从而虚增长期股权投资价值，形成股权投资借方差额，在以后十年摊销，同时将“虚高”受让价格与实际成交价的差额以现金返回形成“小金库”。

　　4．通过虚增股权价值等套取现金设立“小金库”，用于虚作任期内其他收入、账外报销本应计入任期内成本费用的各项开支或冲销原账面上的费用性挂账。

　　5．在经济发展相对落后的地区，先与丙公司合资成立或由丙公司直接设立受甲公司控制的“傀儡”公司。甲公司操纵“傀儡”公司以投资开发、解决当地职工就业等名义廉价取得当地的大片闲置土地，通过先缴纳土地出让金，然后政府以财政补贴返还的形式使得“傀儡”公司的土地资产价值大幅上升，净资产(资本公积)相应地迅速膨胀。

　　6．将原先虚构经济业务和交易事项来虚增任期内利润而产生的大量虚列应收款用于“对价”置换丙公司拥有“傀儡”公司的股权，换成虚增的长期股权投资，即甲公司将任期内经营亏损转换为长期股权投资。甲公司合并“傀儡”公司的报表后，土地资产反映为甲公司虚增的无形资产。

　　7．“傀儡”公司按照规定年限——一般为50年逐步摊销土地使用权价值，即甲公司原董事长任期内经营亏损变相作资本化处理，递延到以后50年慢慢摊销。

　　甲公司上述操作的“高明”之处在于虚构经济业务和交易事项的相关法律凭证如发票、合同等应提供的资料比较齐全，表面没有明显漏洞破绽，审计人员如果不认真仔细推敲，很难发现其作弊行为。

　　笔者针对此类虚增任期内利润的审计谈几点具体的审计体会：

　　1．提高对关联企业的识别能力。因甲公司与乙公司资金划转频繁、数额较大，审计人员应以调查业务单位信用的名义，向甲公司索取或通过其它渠道如企业工商税务查询的方法，设法取得乙公司的会计报表、办公地址、投资人、经营范围和经营状况等基本信息资料。经过我们此次审计调查发现，乙企业与甲公司同处一栋商务办公楼，实质没有经营业务，印鉴章由甲公司主要人员控制，会计报表由甲公司财务人员代编，乙公司作为甲公司虚构经济业务和交易事项的工具，属于确定无疑的关联企业。

　　2．对业务经营进行深入的分析。甲公司“低价”采购存货以正常价销售或者正常价采购以“高价”销售，“赚取”贸易差价“形成”利润，虽说有真实的购销合同和购销发票，但是为什么没有存货进出的验收单和出库单?存货直接调拨吗?甲公司凭什么有利的条件赚取贸易差价?因为甲公司业务部门力量强或者由于资金优势采购付款和销售收款条件优惠吗?经过我们此次审计调查发现，甲公司的业务部门运作一般，也没有资金优势，所谓赚取的贸易差价，因实际上收不到挂在应收该客户单位或转移到应收关联的乙企业上。提出这些疑问足以使审计人员对甲公司创造的贸易利润的真实性产生怀疑了。

　　3．发现采用“阴阳”合同的方式签订投资转让(或受让)合同的问题对审计人员来说比较困难，因为甲公司提供给审计人员的是完善的假合同，而且账面资金收付也一致。此时审计人员应认真审阅被转让单位的资产评估报告，分析其资产评估的准确性：甲公司为何能溢价转让股权或为何要溢价购买股权呢?甲公司对此溢价经济行为的详细可行性分析论证报告为何没有?审计人员应该查阅被转让单位的行业背景分析等资料，对甲公司投资受让(或转让)股权的公允性进行分析。

　　4．审计实务中，审计人员受节约成本、时间等考虑，往往为应付审计业务质量检查的需要而单纯地搜集资料，忽略了种种审计程序的真正意图所在。

　　(1)甲公司的假账不会天衣无缝，关键是审计人员要练就“火眼金睛”。审计人员取得银行对账单往往作为核对银行存款余额的证明，很少核对发生额，特别是核对银行对账单的发生额在企业银行账上是否完全反映。甲公司的银行对账单上有一收一支、相同金额的发生额，但企业银行账为什么没有记录这些异常的资金往来?银行收支的原始银行票据回单的付款单位与记账凭证记录的客户名称不一致为什么没有委托付款的证明或三方转账协议?账面原挂管理人员的差旅费借款、律师事务所的应收款如何能全额收回?实务上的差旅费借款一般都以报销差旅费冲账而不会全额退回；律师事务所一般预收部分费用，不管律师服务的成效如何，因为律师或多或少为公司提供了服务而决不可能全额退回预收费用，这都是假账掩藏不住的“狐狸尾巴”。

　　(2)应收款项审计中要求“选取账龄较长、金额较大的应收账款函证”，特别要注意询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。在我国现实国情下，审计实务中应收账款回函率很低。甲公司原审计的人员可能由于理解上的偏差和为了提高审计工作效率，将询证函交给甲公司处理，而留给其舞弊的时机；对甲公司账面的应收款余额越来越大的状况不做合理性分析；甲公司将大量应收款与丙公司“对价”置换股权，虽然作为债权人的甲公司以信函通知客户方式将债权转让给丙公司，履行了债权让与的法律手续，但是丙公司与甲公司的客户单位没有任何联系如何能收回甲公司长期未收回的款项?实质上甲公司用来置换的应收款主要是因虚增任期内利润而虚挂的，不存在收回的问题。

　　5．实地观察“傀儡”公司取得的土地，是否有开发、利用价值，分析土地为何长期没有被使用而产生经济价值，判断土地取得的真实性。甲公司实际取得的荒郊野地，几年来一如既往，甲公司没有任何投入、使用，应引起我们对股权置换行为的真实性产生怀疑。

　　6．关注被审计单位的现金流量，特别是经营性现金流量情况。甲公司的会计报表虽然没有真实反映经营亏损，但是货币资金因经营亏损而逐渐减少造成资金周转越来越困难的状况，审计中应该有所察觉。

　　7．重视与被审计单位多方面、多层次人员的接触交流，从中获取有价值的情报，为审计提供线索。此次审计中，甲公司舞弊行为的线索实际上就是从管理人员产生内部矛盾而被泄露出来的。

　　8．重视、提高分析性复核的审计方法在审计工作中的运用，要培养对财务数据变动的敏感度。审计小组成员要有计划地轮换、轮岗，重大事项需独立的人员进行复核以消除思维一贯性的错误。甲公司几年来的审计服务均是同一家会计师事务所提供的，审计人员相对固定，估计也是以前审计失败的原因之一。