论审计体系的目标设定

　　在确立审计体系是各国审计都客观存在的普遍事实的命题之后，尤为必要的是对处在不断运行中的现行审计体系中起决定作用的目标设定问题进行细致研究。经验显示：审计体系的目标决定着审计体系的结构、功能以及发展状况。对审计体系的研究应以其目标作为逻辑起点。

　　一、审计体系目标相关环境的理性分析

　　审计的产生基于社会的特定需要，而这种“需要是同满足需要的手段一同发展的，并且是依靠这种手段发展的。”（注：《马克思恩格斯全集》第23卷，人民出版社出版。）审计的发展满足了社会的特定需要，刺激其强烈化，反过来，强化的需求又推动了审计的发展。著名社会学家斯宾塞认为：“一个系统的存在和发展必须满足某些基本的需求，任何一个系统里的动力过程都可视为是满足这些基本需求的功能过程；一个系统对其环境的适应程度取决于它满足这些功能需求的程度。”（注：转引自《西方社会思想史》，于海，复旦大学出版社，1993年版。）审计的产生表明了社会对审计功能需求的存在；审计的发展则表明了审计对环境的适应与对需求的满足。“适者生存”的进化论对审计同样是适用的，因为“必须更确切地理解进化，把它看作一切事物的产生和消灭、互相转化。”（注：《列宁全集》第38卷，人民出版社出版。）审计与外界环境之间具有互动关系；对审计体系目标的考察不能离开相关环境的研究。

　　审计处在得杂的委托代理关系之中，是委托代理关系促成了审计的产生和发展。原始公社内以宗族建立的部落里不具备对审计的社会需求；马克思在《资本论》中多处论及包括古印度公社簿记员在内的众多职业，但未见到关于原始社会也有审计的明证。私有制是审计产生的根源，而社会分工是审计产生的催化剂。大量劳动资料的私人占有促成了代理人——管理者的出现；而缺乏诚实性的代理人又促成了审计的产生。正如著我会计学家里查德·布朗所说：“当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”（注：Richard Brown:A History of Accounting and Accountants(Edinburgh:t.c.and E.c.Jack,1905),P74。 ）“这种审计基本上是对管家的会计责任进行审查。”（注：迈克尔·查特菲尔德著，《会计思想史》，文硕等译，中国商业出版社，1989年版；）最高审计机关国际组织（INTOSAI ）在《利马宣言——审计规则指南》第一章开头写到：“公共资金的管理意味着一种委托关系，因此，有公共财务管理就一定要有审计。”这表明了受托于人民的政府在管理人民交付的资源和财富时客观上存在着对审计的强烈需求。审计的目的常常受社会需求的支配并随着社会环境的变化而变化，审计体系又在审计目的的变化中不断发展。

　　在典型的审计关系中，包括委托人、被审人和审计人这三个关系人；委托人是财产所有者的代表，他将财产交付给管理者的同时，又授权审计人对管理者履行经济责任的状况进行监督。财产的使用权与监督权从财产所有权中派生出来，受制于财产所有者的要求。现代文明与法制要求通过法律手段明确界定三者的关系，并赋予其独立的“人格”，这时，他们三者处在一个稳定的平稳关系之中。委托人具有对审计的客观需求，并直接决定着审计目的。委托人将财产管理权交付给代理人（管理者）时，为防止代理人借用职权与工作方便侵吞该项资产，就要求依靠审计等手段实行监督；审计最初只是委托人全部权力的一部分，后来才变为由委托人之外专职人员承担的一项独立职能。“在职业审计协会成立之前，审计活动是由股东委员会进行的。”（注：R.L.瓦茨等著，黄世忠等译：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年版。）在被公认是民间审计发源地的英国，一开始也是由从股东中选举出的人员而不是注册会计师执行民间审计业务。这是审计本质上附属于财产所有权的有力证明。研究审计体系目标，必须考虑财产所有权的具体形式以及财产所有者的要求，而与此有关的社会制度、政体国体、民族习惯、文化教育以及社会民主化程度等众多因素，也可能发生直接或间接影响。审计的三大分野——国家审计、民间审计与内部审计在不同的历史时期基于不同的财产所有权形式产生和发展，必然完善了审计体系，形成了审计体系的统一目标。代理人对财产使用的复杂过程所存在的得失以及潜在危机通常是十分了解的，他可以采用多种科学手段获得详尽的经济信息，以对自己业绩进行公正评判，但委托人因所处地位的特殊性，无法获得相应的经济信息，进而出现信息的不对称性；审计可以保证财务信息的可靠性和充分披露，促使信息在委托人与代理人之间达到对称均衡。审计作为一种对代理人的约束机制，它的体系以及目标往往很少受到来自代理人方面的影响。

　　审计体系的普通形式是审计组织体系，由三种审计主体所实施的国家审计、民间审计和内部审计处在不同的社会范畴。（1 ）国家审计向来被视为权力制衡的手段，它是政治斗争在经济领域的表现；它的社会价值表现在代表人民这一最初的委托人对政府管理公共资金的过程和状况进行监督，保护公共利益的安全性，国家审计在很大程度上受到各种政治因素的影响。（2）民间审计本身具有民事活动性质， 它不具备国家审计通过法律赋予的行政权力，而由委托人临时授予的权利往往是一次性的，并被严格限定在特定的时间与范围之内。一开始便作为自由执业者的注册会计师，并不受行政机关的管束，他们的责任是来自于契约并受到契约的制约，讲求对委托人负责。因此，民间审计主要受委托人随着经济环境变化而提出相应要求的影响。（3 ）内部审计与部门单位管理制度、传统组织结构以及负责人对审计的态度戚戚相关，在绝大多数国家中，内部审计被当作部门单位的内务，政府不加干涉，这使得内部审计产生与发展的动因主要存在于部门单位之内，而不应仅仅从其外部去考察。内部审计的目标应首先建立在满足部门单位标基础之上，其次才可能考虑其他内在因素以及外力的作用。

　　基于审计本身特殊属性所规定的审计体系，它的运行在很大程度上取决于外部环境。星球在天体中的运行以及河流适应地表状态的流速与流向这些自然现象均能证明这一结论。审计体系受制于一个国家的政治、经济环境以及文化教育诸种因素，审计体系的目标通常也无非是审计体系与外部环境某些关系或规律的表达；它作为审计体系运行的导向，在适应外部环境的同时也改造着外部环境。

　　二、审计体系目标的历史回顾与现实考察

　　审计体系概念与审计概念一样，随着所代表现象的演进而不断变化。在历史上，作为国家审计前身的官厅审计曾是审计的唯一形式，当时的审计组织体系呈一元结构；后来，内部审计、民间审计相继出现，使审计组织体系从一元结构过渡到二元、三元结构。三元结构是一种比较流行并具有相当科学性的审计体系形式，因而，它是研究重点。

　　在一元结构的审计体系中，审计体系的目标与官厅审计的目标应当是一致的。审计史学家认为，古代中国和埃及的官厅审计最发达。我国西周时由宰夫实施审计，这种职位“负责政治监察，掌理治朝之法，监视官吏严格遵守和执行朝法。”（注：文硕：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年版。）宰夫融审计与监察于一起，目的是借助审计对地方官吏“财用之出入”进行评判，以考核其经济责任履行情况，再以监察手段进行行政上的奖惩。即《周礼》所述：宰夫“掌治法，以考百官府郡都县鄙之治，乘其财用之出入。凡失财用物辟名者，以官刑诏家宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”而古代埃及也很类似，最高统治者元老给“踏实可靠的亲信”授予监督官职位，主持审计监督，“还负责财政监察、行政监督之类的事务。”（注：文硕：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年版。）中外审计一开始与监察、司法在一定程度上混生，审计目的是监督官吏经济责任的履行情况。

　　在二元结构的审计体系中，生长于不同所有权土壤的国家审计与内部审计几乎处于相互隔绝的封闭状决。国家审计主要受皇权操纵，它是一种行政手段，而内部审计则是某些经济组织所有者在独立的较小空间内的控制手段。著名审计学家罗伯特·K·莫茨等认为，“在13至16 世纪期间出现的英国庄园审计是我们有文字记载的最早的审计。在庄园里，审计人员是相当重要的人物。他的某些权力由任命他的当事人即侍奉的贵族授予；某些权力则是依法使用。”（注：罗伯特.K. 莫茨等著，文硕等译：《审计理论结构》，中国商业出版社，1990年版。）此处之庄园审计，应属内部审计范畴。无论是贵族授权审计还是依据国家或君主制定法律实施审计，都“被要求对其雇主的利益给予应有的关注。”（注：罗伯特.K.莫茨等著，文硕等译：《审计理论结构》， 中国商业出版社，1990年版。）内部审计与国家审计一样，借助由财产所有者或其代理人的授权，作为新的代理人保护前者的经济利益。在二元结构的审计体系中，审计体系的目标是依据授权对被审人的经济责任履行情况进行监督，形成权力的约束机制。

　　股份制企业破产的出现，导致注册会计师职业的产生。当股份制在注册会计师的维护下得到充分发展时，又反过来推动了注册会计师制度的完善，早期的民间审计从业者往往来自于内部审计队伍，并受到内部审计技术的影响。民间审计的产生，表明三元结构审计体系的形成。现在，民间审计已成为一种发展资本市场必不可少的手段，并影响着公众经济生活的方方面面。如果说传统的详细审计侧重于业主的资产保全并满足某些信用目的，那么，现代占居主流的以财务报表审计为主要内容的审计则侧重于投资的效益以及对财务信息的公证。不可否认，民间审计虽然坚持超然独立立场，强调中介地位，但它的潜在社会功能是维护大众利益（含数量巨大的投资者、债权人、潜在投资者以及国家公共利益等）。民间审计是针对财产所有者需要产生并成为维护其经济利益的手段，它保持了国家审计与内部审计共有的属性，并实现着相同的目标。

　　国家审计、民间审计与内部审计在不同领域各自独立的发展，其工作目标通常与其对应的服务对象的工作目标相一致，在一些不存在统一审计体系的国家中，人们对随着不同社会需要产生的上述三种各自为政审计形态习以为常，很少去考虑重新建立具有紧密型结构的审计体系问题。因而，在许多国家也就不存在为审计体系设定统一目标的现象。我国恐怕算是通过行政与法律手段建立统一审计体系的少数国家之一。1988年11月30日以国务院令签发的《中华人民共和国审计条例》是包括国家审计、民间（社会）审计与内部审计三项内容、涉及审计组织体系建设的权威性文件，它表明我国政府在审计制度初创时期为完善计体系而作出的努力。但该文件以及许多审计论著中均不同程度提到三种审计产生的条件或背景，却忽略了对国家建立一审计体系目标的讨论，这不能不是一种缺憾。通过上述分析，可以认为，审计体系的总体目标是维护财产所有者经济利益，实现对代理人经济权利的有效制约，维持社会经济秩序。国家审计主要是维护纳税人利益，对政府财政行为进行监督（含延伸到国有企业的监督），以实现经济过程民主化；民间审计主要是维护投资人利益，对经营者提供的财务信息进行验证，防止虚假信息造成资本市场混乱；而内部审计主要是维护本经济主体中投资者的利益（注：目前，不少企业的内部审计归由企业经营当局领导，成为一种管理的控制手段，这是管理者为维护所有者利益并履行自身责任而采取的措施。在企业外部的民间审计代表投资人利益的情况下，使内部审计归属经营者领导有助于其依法并按约定维护所有者财产的安全性。），实现内部控制，保证管理者职能的顺利履行。不同的审计主体受不同的所有权支配，并服务于该所有权，巩固了相应的社会生产关系，进而促进了各有关利害方的关系协调和结构稳定。

　　三、审计体系目标设定的宏观分析

　　在大多数国家中，审计体系逐渐走上三元化道路，这是一个顺应社会潮流的必然过程。除非是审计制度的全面重建，一个国家的统治者很难在一个时期内全面考虑建立审计体系的理想化目标。审计组织体系的三大分支在各自被人为划定的范围内维护着所有权的经济利益，但在总体上却维护着某种社会制度的和谐，从多个方位代表财产所有者对其代理人进行控制。审计本质上是一种制衡机制。《利马宣言》称“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这个控制系统的目的是要及早揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在种种情况下尽可能及早采取措施，使当事人承担责任，赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使之今后更难发生。”这种提法对民间审计和内部审计也是部分适用的，美国WA华莱土教授经过多年潜心研究所发表的《在自由和管制的市场中审计的经济作用》著作中认为民间审计首先是满足“监控机制的需求”，而D.S乔伊也认为内部审计与“对控制的共同需要的增长”（注： D. S.乔伊等著，常勋等译：《国际会计》，立信会计出版社，1990 年出版。）有关。三种审计形式都是社会控制体系的一部分，具有控制的功能，并在满足社会对控制需求的基础上得到发展。审计体系的目标可以概述为通过控制手段有效地维护财产所有者在委托代理关系中的经济利益。

　　审计作为控制手段的特征是显而易见的，除其对代理人的威慑力之外，它可以校正财务信息，正确评价经济责任，兼有一定处理权。它通过自身的专业技能延伸了委托人的监督深度的洞察力，使自己成为一种独立于委托人权力的中介性控制机制，也即“审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制。”（注：David Flint:Philosophy and Principles of Auditing.）。

　　有效地维护财产所有者经济利益才使审计走向了三元化。

　　（1）国家审计通常依法监督政府所管理的公共资金， 它受公众代表——权力机关委托控制政府的财政行为，体现了权力之间的约束，旨在维护纳税人利益；国家审计的权力属性以及所体现的国家意志使国家审计无法介入没有国家投资的企业之中；各国对私有产权普遍保护的法律、私有化企业独立经营的法定地位和国家在企业中固有的财务利益（税收），都拒绝国家审计延伸到范围广泛的私有经济领域。当国家与企业的经济联系仅仅是“税”的形式，并以税法形式予以明确界定时，税务机构依据法律以及行政职能履行企业的税务稽核，加上产权限定的原因，国家审计亦无法实施私营企业审计。但是，可以肯定，私营经济中缺乏审计是一种遗憾。

　　（2）股份制造就了为数众多、分散性强的投资者， 他们对经营者的直接监督变得不大可能，而受托责任的监督需要具有公正立场、专业技能的人员，注册会计师以维护投资者利益的身份出现，迎合了这种需要。在这里，委托人与代理人之间是一种民事契约关系，注册会计师的审计只能是民间立场，它不能代表官方意见。许多国家的《证券法》、《公司法》要求注册会计师进行审计，只是对惯例的认可，而不是将国家意志强加给股份公司。注册会计师审计的民间化属性符合股份制企业尤其是私营经济审计的需要。被认为具有第三者立场的“中性”的民间审计，究其本质，它服务于委托者利益的需要。即“审计乃是股东监督管理者是否履行自己的受托义务的手段，所以，审计的首要目的，是验证管理责任的履行情况和揭发舞弊行为。”（注：迈克尔·查特菲尔德著，文硕等译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版。）。由于注册会计师不可能伤害管理当局的合法权益，不代表政府意志，与委托人具有财务、行政、伦理和业务等方面完全独立的关系，因而，它具有了公正的社会形象。在这一点上，国家审计无论如何也无法取代民间审计。那么，为什么一度时期由公司“股东代表”进行审计，而后来又转由独立的注册会计师实施审计呢？因为，“由专家执行检查，才能对法定董事进行有意义的检查：1844—1845年法案规定，可以聘请技术熟练的会计师担任作为股东代表的审计人员的助手。这些助手最终承接了全部的审计工作。”（注：迈克尔·查特菲尔德著，文硕等译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版。）股东代表可能受制于管理者，管理者对债务人以及潜在的投资者等方面都具有责任，致使单由股东代表进行的审计是不理想的。尽管公司资本所有者与经营者利益具有一致性，但“不诚实”的经营者往往会伤害所有者。从这个意义上讲，他们两者之间存在着事实上的对立。美国发生在1925年的克雷格（Craig ）对安荣（Anyon）案件， 法院的判决再次强调了公司管理者负有对所有者财产安全性不可推卸的责任，这对建立作为管理者控制体系一部分的内部审计无疑起了推动作用。很明显，为了全面维护公司资本的完整性，还必须实施由管理者操纵的内部审计，仅仅有注册会计师的外部约束是不够的。

　　（3）内部审计一向被作为部门单位内部管理的派生职能， 表面上看，它是管理者的代表，从业者也是受制于管理者的雇员，但它实际上是资本所有者权利在管理者经营过程的延伸，是一种异化了的权利。具有较大规模的管理者群体中的部分“不诚实者”可能危及全体管理者，为维护资本完整性以解脱自身的受托经济责任，高级管理者以及大多数普通管理者更希望通过强化包括内部审计在内的内部控制制度来防止舞弊。内部审计弥补了外部审计直接代表资本所有者利益进行事后被动监督的缺陷，它转为从资本管理者角度在经营过程中事前主动地维护资本所有者的利益，在商品经济社会全方位维护所有者利益方面，为完善监控体系——审计组织体系作出贡献。应当看到，内部审计无可比拟的优越性，使它并不因为外部审计的存在而遭扼杀，反而取得了愈来愈广阔的生存空间。但是，无论如何，内部审计无法超出所依附部门单位固有的权力区域，不可能以自己的名义跨入另一个部门单位，更不可能取代国家审计与民间审计的社会职能。三元审计组织体系是一种社会制度形态的反映，它具有结构上的稳定性并有助于社会经济秩序的有条不紊。

　　审计本身作为一种社会现象，包含着大量的人与人之间的复杂的社会关系，这些关系的核心是经济利益。审计的控制功能只是维持某一结济形态，而无法直接创造出社会财富。从这种意义上讲，审计是一种经济有序发展的“保证”系统。审计体系维护了财产所有者应从代理人经营所得与投入中获取的一切财务利益。财产所有者与代理人之间的矛盾，实际上“首先是为了经济利益而进行的，政治权力不过是用来实现经济利益的手段。”（注：《马克思恩格斯选集》第4卷， 人民出版社出版。）可以毫不夸张地说，审计历史演变过程同样是一个复杂政治过程的缩影。审计权力从诞生的一天开始，就靠政治关系来维护财产所有者的经济利益。

　　在对审计体系目标考察中，一个不可忽略的基础就是财产所有者与其代理人之间的受托经济责任关系；没有受托经济责任关系，财产所有者往往可以直接对其所拥有财产进行管理，不可能产生对审计的需求。因此，审计对财产所有者利益的保护应限定在财产所有者与代理人的受托经济责任方面。

　　建立完整的审计体系，在政治上可以实现社会稳定，在经济上可以维护所有者的经济利益。正如著名会计学家利特尔顿所言，“审计显然是实施政府政策和维护公共福利的一个手段。”（注：A.C.利特尔顿著，林志军等译：《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年版。）在人类不同历史时期和不同社会形态下，审计体系具有不同的形式，对完整的审计体系也赋予了不同的含义，审计体系的目标也显露出差异，表现为一个进化的过程，并不断与社会发展的政治、经济目标自觉协调并取得一致。