审计证据相关性与充分性浅析

　　一、审计证据相关性的涵义界定

　　审计证据相关性是审计证据的关键特征，不具备相关性的审计证据对待证认定的证明是毫无用处的。在审计准则中要求审计人员必须取得充分适当的审计证据，以支持其审计意见。适当性内含相关性和可靠性。相关性是证据之所以为证据的基础，它涉及证据的收集与评价，是审计人员做好审计计划、编好审计方案的前提。

　　国内外审计职业规范及审计理论都承认审计证据的相关性，但对审计证据相关性的理解却存在差异。IAASB的ISA500修订前认为相关性是与具体认定相关；修订后的ISA500则认为相关性是指与对交易、账户余额及披露和相关认定的支持相关，或与侦查交易、账户余额及披露和相关认定中的内含错报相关。 AICPA的AU326仅提及审计证据不论其形式如何，都必须相关、可靠；但在2002年12月2日公布的修订征询意见稿中，审计证据相关性与IAASB 修订后的ISA500的说法一致。我国独立审计具体准则第五号――审计证据第三条规定审计证据相关性是指审计证据应当与审计目标相关联。阿伦斯在其经典著述《审计学》（第9版）中认为证据要可靠就必须与审计师正在测试的审计目标相关，……相关性只能结合具体审计目标来考虑。而蒙氏审计学（第十版）则认为审计证据相关性是指证据与审计目标的关系，只有能够使审计人员接受或反驳财务报表认定的证据，才是相关的证据。只有对各项认定是否正确作一系列评价后，审计人员才能决定财务报表整体是否公允。因此，审计人员可根据审计证据在上述评价过程中的作用，来衡量审计证据的相关性。

　　我国学者对证据相关性的理解和表述也存在差异。周勤业等（1996）认为审计证据相关性是指审计证据和被审事项之间存在的内在联系。这是一种实质上的相关性，而不是形式上的相关（阎银泉 2003）。审计证据的相关性是指审计证据要能证明审计人员提出的审计结论，符合审计目标的客观要求。因而哪些事实可作为审计证据、哪些事实不可以作为审计证据要以事实有无证明作用为衡量标准。相关的证据显然与审计人员所要核实的事项有联系，它所要核实的事情之间有可追溯性和逻辑上的重要联系和证明作用。审计证据所以能起证明被审经济活动真实情况的作用，正是由于它与被审经济活动事实存在着联系（王文彬 林钟高 1992）。审计证据的相关性就是指证据应与待证事项或应证项目存在一种内在逻辑关系，与对这些应证事项或应证项目形成审计意见这一目标存在密切的关系。这里讲的相关性指的是一种充分相关（王光远 1989）。此外，更多人将审计证据相关性简单表述为与审计目标相关。

　　尽管国内外学者对审计证据相关性的表述不一，但所涉定义均已触及相关性要义。其实质内涵具体包括：（1）审计证据的内容或实体问题而非其形式或方式问题；（2）审计证据之所以为证据及其证明力的问题；（3）既有逻辑意义上的相关，又有经验常识意义上的相关；（4）审计证据相关性涉及的是与待证项目、事项或认定等可能或不可能、是与不是、该这样还是那样等之类的问题。所以说，审计证据的相关性是指审计证据与待证认定（描述关于过去交易或事项的命题）之间必然存在的联系，也就是说有某一审计证据比没有该审计证据对待证认定的恰如其是的证明更可能或更不可能时，那么，该审计证据就具备相关性。这对审计证据相关性内涵的界定既具备上述有关审计证据相关性的实质内容，同时又强调了逻辑上的关联性。

　　审计证据与待证认定之间的联系具有多样性。审计证据可以是待证认定发生的原因。如现金的内部控制不完善或控制程序失效，可能是被审单位相关人员贪污或挪用现金的原因。审计证据可以是待证认定引起的结果，如在存货监盘中发现存货数量短缺，这很可能就是存货管理不善的结果。但审计证据与待证认定的联系必须是客观的，不然其结果不仅不能证明待证认定是否恰如其是，反而会将整个审计引入歧途。任何证据都能间接地与审计目标相关，但有的相关性程度相当地低。如果某种审计证据的相关性极其微弱，就应尽可能地以较低成本来获得相关性较强的证据。强调审计证据的相关性，在于保证审计师取证时，目标明确，有的放矢，以提高审计证据的有效性。所以审计人员在收集和评价审计证据过程中，不仅要对审计证据是否客观存在相关性作出判断，还应对审计证据是否存在相关性作出正确评判。

　　正因为审计证据的整个过程与审计人员相关，所以对证据相关性的考虑，对审计人员来说理应有不同的意义。但几乎在所有的职业规范、理论著述与教科书中，在论及审计证据相关性时，仅强调了审计证据相关性在审计证明时的评价问题。事实上，因为整个审计过程都掌握在审计人员的手中，所以一个富有效果与效率的审计过程，应该在整个审计过程中考虑审计证据的相关性。

　　二、审计证据充分性的理性思考

　　审计证据充分性是审计证据证明的充分要求，不具备充分性的审计证据证明是肤浅的、软弱无力的，各国审计准则中都要求审计人员必须取得充分适当的审计证据，以支持其审计意见。审计证据充分性的实质性要求是指要求审计人员根据所获证据足以对被审对象提出一定程度保证的结论，所以，要正确理解审计证据的充分性还必须考虑证据与结论之间的关系，要从证据的概念谈起。

　　证据的充分性是指证据对主体内心信念的影响是否足以致使主体就欲证对象达到符合要求的保证水平上的确信。根据量与质的辩证关系，要达到这个质方面上的要求，的确需要一定数量证据的支撑。就独立审计来说，审计证据的充分性应该是指审计证据足以使得审计人员以符合要求的保证水平确信被审对象是公允表达、无重大错报的。审计人员要达到这一内心确信状态也的确需要一定审计证据予以支持，但是，就此方面若仅对审计证据数量方面提出要求，或过于偏向对审计证据数量方面的要求，只很有可能导致舍本求末，给具体实务带来偏误性指导。所以，对审计证据充分性不仅要考虑到具体操作性而提出数量方面的要求，更应该考虑到审计证据充分性的本质内涵作出实质上的抽象规范与要求，让审计人员在具体环境中，结合被审对象考虑审计证据充分性，以实现审计证据充分性要求之精髓。

　　审计人员应从证据与被审对象之间的关系入手来考虑审计证据的充分性。在齐硕姆看来这种关系不仅是一种逻辑关系，而且还是一种认识关系，即证据对于所支持命题的“理由”关系。这一关系在诺齐克的《哲学的解释》中作了较为详细的研究，其内容包括强与弱的证据之分、它们对命题的不同的支持关系、证据与可能性的关系等。诺齐克强调证据是一种“在世界中有效的真实的、事实的关系”，某个 是否是假设 的证据，依赖于在 与之间存在的“事实的、经验的”联系。根据诺齐克的观点，证据与命题的关系，是一种“事实上”的联系，但这种联系的确立依赖于人们接受这种联系的其他理论，以及理论背景和其他信念等。可见，审计证据充分性问题的决定事实上要基于审计人员的经验、教育背景、推理和直觉的职业判断。所以，在考虑审计证据的充分性时，必须考虑以下几个方面的因素：

　　一是重要性概念。这包括被审对象的重要性和审计证据自身的重要性，重要性程度高的被审对象对审计证据的充分性要求高。对审计证据自身而言，所谓重要性是指某项证据对于评价与证明某一被审项目所具有的作用程度。一般由金额视之，同质者，金额大者重于金额小者；若以性质而论，有意之错要重于无意的技术之错。但是，审计证据自身的之重要与否还是要看其欲证事实是否足以影响所审报表使用者的判断而定。

　　二是审计风险性因素。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，其中与审计证据直接相关的是重大错报风险。审计人员对审计项目的重大错报风险估计越高，从实质性测试中获取的审计证据越多，当重大错报风险评价较高时，审计人员必须考虑实质性测试是否可以提供充分适当的审计证据，以降低审计风险至某一可接受水平。

　　三是评价审计证据的充分性还须考虑取得审计证据的经济性。原则上，为了证成被审对象（项目），审计人员应取得足够的有说服力的审计证据，审计证据越多说明力越强。但从另一角度来讲，审计人员在决定审计证据之充分性时，也要考虑证据之效用与收集、以及评价这些证据的成本。即审计证据充分性之评价还具有其经济限度。

　　总之，对于这一问题的裁决，审计人员必须掌握充分的证据以满足一个理性者所可能提出的一切合理怀疑。或者是说，判定证据充分性的依据，是不存在能够推翻原来证据的相反理由。

　　现代审计是一种抽样审计，是在一个特殊的度量或概念下，要求审计人员基于对总体中的部分所进行的审查而获得的审计证据，推断总体情况。审计证据的充分性就不仅仅是多少证据、什么类型的问题，而且审计人员在审计抽样中能保证其所取样本能够代表样本所在的总体，只有将二者有机地结合起来才能满足证据充分性要求的全部内涵。

　　可见，审计证据的充分性不仅仅是对审计证据的纯数量上的要求，根据现代审计的特性可知，它还与审计人员审计过程中所抽样本的代表性存在极大关联。所以，无论是为了评价审计证据的充分性，还是要保证审计证据的充分性，都必须关注样本的代表性。中肯恰当的审计意见必须建立在一定数量的审计证据上，但并不一定要求审计证据越多越好。为了使得所执行的审计有效益、高效率，在实务中，审计人员通常将审计证据的需要量范围降低到一个最低限度，这就要求所选之审计证据的样本项目必须具有一定的代表性。这样不仅避免了过多同质或类似证据对代表性证据证明力的稀释，也可以在一定程度上降低审计成本、提高审计证据过程的经济性。

　　为了更好地确保样本的代表性，审计人员应做好以下两个方面：一是提高自身素质。现代审计大多采用抽样审计方法，审计人员所取之证据在数量上只是被审对象的一部分，并用部分审计来推断全部情况，为使样本能够反映总体特征，要求样本必须具有代表性，而代表性本是由审计人员的经验和数理统计方法决定的，这二者又都与审计人员的素质有关。二是样本要具有一般性、普通性。在抽样审计中，所取样本不仅具有共性特征，同时还应具备个性特点。为使抽样结果比较真实地反映整体的公允性，这就要求所取样本必须具有一般性、普通性，而不是特殊性。只有那些具有普通性的代表性样本，才具有证明力、说服力。比如说审计人员要获得某被审单位日常生产或销售情况，则他们就不能以某段时期最高或最低的生产或销售量为审计证据，否则就会使得该被审单位的生产或销售量偏高或偏低，与日常差异较大，他们据此而发表的审计意见也必然缺乏证明力与公允性。

　　参考文献：

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　　[6]周勤业、尤家荣、达世华：《审计》上海三联书店1996年版。

　　[7]阎银泉：《谈审计证据的充分性与适当性》，《中国审计信息与方法》2003年第1期。

　　[8]王文彬、林钟高：《审计证据学综论》，上海三联书店1992年版。

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　　[13]谢盛纹：《修订审计证据准则时应该注意的几个问题》，《当代财经》2005第4期。

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