会计师事务所违法执业行政处罚案例评析

　　一、基本案情

　　2004年，某省财政厅对某会计师事务所进行检查，发现该所存在以下问题：一是无审计计划。检查该所的业务工作底稿档案资料发现，该所绝大部分审计和验资业务均没有制定总体审计计划和具体实施计划。二是未按规定签订业务约定书。检查该所的业务工作底稿档案资料和审计报告发现，该所约1/3的业务没有签订业务约定书，签订了业务约定书的有些也不符合相关规定。三是对被审计单位虚列收入、成本问题没有披露也没有要求调整。该所在对某建筑有限公司的审计中，对于公司存在的1999年投入的实物资产515万元一直未办理财产转移手续，该部分资产现仍由出资方使用，且公司对该部分固定资产一直未计提折旧问题没有披露，也没有要求公司调整；2003年度审定的损益表中列当期销售收入1581万元，销售成本1436万元，而该公司账簿中无销售收入和销售成本记录，且损益表当期未分配利润与资产负债表当期未分配利润金额也不相符。四是为委托单位出具虚假验资证明。该所在对某旅游投资有限责任公司验资的审验过程中，在未履行必要的审验程序、未获取充分恰当的审验证据的情况下，轻信委托方的说辞，出具验资报告。五是未执行逐级复核制度，内部质量控制流于形式。该所在对某有限公司的验资中，获取的审验证据不够充分，出具验资报告未执行逐级复核制度。省财政厅根据检查中掌握的违法行为和事实，作出《行政处罚事项告知书》，送达某会计师事务所，告知其拟作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知其依法享有的权利。该所在规定期限内未提出异议。省财政厅随后作出《行政处罚决定书》，依据《注册会计师法》第21条、第22条和第39条的规定，分别对某会计师事务所及其签字注册会计师川某给予警告处罚，责令该所进行整改。该所和川某均未提出行政复议和行政诉讼。

　　二、案例评析

　　这是一起省财政厅对会计师事务所及注册会计师执业中存在的违法行为进行处罚的案件。

　　省财政厅在对此类问题进行处罚时，需要针对注册会计师行业特点，在查明事实的前提下，根据违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度准确适用法律，并作出处罚决定。

　　首先，本案认定事实清楚，对违法行为定性准确。《注册会计师法》第21条规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。根据检查掌握的情况，某会计师事务所存在的无审计计划、无业务约定书、未实施必要的审计程序、出具虚假验资证明及未执行逐级复核制度等问题，均属于违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则》相关规定的行为。如《独立审计基本准则》第10条规定，“注册会计师事务所应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书”；第11条规定，“注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排”。《独立审计具体准则》第1号——会计报表审计第11条规定，“注册会计师应当在充分了解审计约定事项和被审计单位业务情况后，制定审计计划，并根据审计过程中的情况变化，及时修改和补充计划”。《独立审计具体准则》第2号——审计业务约定书第5条规定，“会计师事务所在承接审计业务时，应当考虑其自身能力和能否保持独立性，并按照准则的要求，与委托人签订审计业务约定书”。《独立审计具体准则》第10号——审计重要性第16条规定，“注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：（1）各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性。（2）各账户各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系”；《独立审计具体准则》第11号——分析性复核第4条规定，“注册会计师应当合理运用专业判断，确定分析性复核程序的运用方式及程度，以将检查风险降低至可接受的水平”。另外，《独立审计实务公告》第1号——验资第12条也规定，“对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当采取下列方法验证：（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。（2）以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值”。根据上述规定，某会计师事务所确实存在没有按照执业准则从事相关业务的违法行为。

　　其次，本案适用法律不准确，对违法行为的处罚偏轻。《行政处罚法》第4条规定，实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。《注册会计师法》第20条列举了注册会计师执行审计业务，应当拒绝出具有关报告的三种情形，即委托人示意其作不实或者不当证明的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。第21条明确要求“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”。第39条规定，“会计师事务所违反第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销；注册会计师违反第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。”根据上述法律规定，本案中，某会计师事务所为委托单位出具虚假验资证明等行为属于性质较为严重的违法行为，根据“过罚相当”的原则，对其实施的处罚必须与违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当，即除了应当给予警告的行政处罚外，还可以选择适用罚款、没收违法所得等行政处罚，或者选择暂停执行业务的行政处罚。但省财政厅对某会计师事务所及其注册会计师只给予了警告的行政处罚，没有根据违法情节选择给予其他可以选择的行政处罚种类，属于适用法律不全面或者说适用法律不完全正确，造成对此类违法行为的行政处罚偏轻，不符合执法必严、违法必究的法治精神。

　　另外，《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。本案中，某省财政厅只将《行政处罚事项告知书》送达某会计师事务所，而没有告知另一当事人注册会计师川某拟作出行政处罚决定的事实、理由、依据及其依法享有的权利，属于程序上的瑕疵。按照《行政处罚法》第41条的规定，在作出行政处罚决定之前，不依照法律规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。

　　本案给我们的启示是：财政部门在实施行政处罚时，除了要做到认定事实清楚外，还要按照执法必严、违法必究的要求，做到处罚内容与违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当，符合行政处罚“过罚相当”原则。