民间审计产生的动因分析

　　摘　要：通过简要评述有关民间审计产生动因的各种不同的观点，并根据对民间审计的发展历程的回顾分析，指出受托责任关系的存在是民间审计产生的动因。最后，通过对受托责任论进一步分析指出，并不是只要存在受托关系，民间审计就会产生，只有当受托关系中的委托人委托独立的第三方即审计人对受托责任关系进行检查和评价时，民间审计才得以产生。

　　关键词：民间审计；动因；受托责任

　　1 民间审计产生动因的不同理论

　　1.1 代理人理论

　　(1）代理人理论的基本观点。

　　代理人理论认为，由于经营权和所有权的分离，经理与股东，债权人的的利益不一致时就会产生代理成本，经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现，就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外，审计的动力也并不完全在于约束管理者，正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性，以示他们良好的经营成果。

　　(2） 对代理人理论的简要评价。

　　由于代理人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化，是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题，而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个，因此，这种观点虽然有一定的道理，但看问题角度单一，无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。

　　1.2产权动因论

　　(1）产权动因论的基本观点。

　　产权动因论认为，产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性，投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的产权利益。

　　(2）对产权动因论的简要评价。

　　产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益，具有监督的职能，有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者，忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论，产权动因论尚存在不足。

　　1.3 信息论 

　　1.3.1 信息论的基本观点

　　信息论认为， 信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时，该理论还指出， 委托代理关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题，而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。

　　1.3.2 对信息论的简要评价

　　信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响，有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话，信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此，认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。 

　　1.4 查错揭弊论

　　1.4.1 查错揭弊论的基本观点

　　这种观点认为，无论是内部审计、政府审计、还是民间审计，都是为了防止企业出现舞弊，或者说要队舞弊进行审查，就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时，这种观点还认为，监督与舞弊应在检查或审计之先，监督与审计之间没有直接关系，仅有间接关系，更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊，就会有舞弊审计，舞弊是审计产生的直接原因。 

　　1.4.2 对查错揭弊论的简要评价

　　持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端——英国南海公司破产事件来论证自己的观点，试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊，而非基于监督的需要。

　　此外，这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同，本质上有一点却颇有异曲同工之妙，那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊，以避免企业出现巨大损失的措施，而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施，是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。

　　1.5 受托责任论

　　1.5.1 受托责任论的基本观点

　　受托责任论认为，受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

　　1.5.2 对受托责任论的简要评价

　　受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象，指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。代理人理论， 产权动因论， 信息论， 查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同，但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展，这一理论也受到有力地挑战，其中最突出的就是责任论。 

　　1.6 责任论

　　1.6.1 责任论的基本观点

　　在责任理论中，责任关系的形成或产生主要基于两个原则：一是“权利委托原则”；二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则，投资者把资金交给企业，投资者与企业之间就形成了一种责任关系，投资者是问责人，拥有问责人的权利，企业是责任人具有责任人的义务。

　　1.6.2 对责任论的简要评价

　　对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”，审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上，拓宽了审计动因论的理论基础。

　　1.7 其他理论

　　关于民间审计产生的动因，除上述的几种理论外，还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时，这些理论存在着不同程度的不足。如，基本精神与代理人理论一致的契约理论，其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行；而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求，是一种颠倒了因果关系的观点。

　　综上所述，关于民间审计产生的动因，理论界是见仁见智。那么，上述哪一种观点更为准确？本文认为，要解决这个问题，有必要结合审计的定义，回顾一下民间审计产生、发展的历程。

　　2 民间审计的产生与发展

　　2.1 英国式审计阶段 —— 产生于英国

　　英国工业革命时期，随着经济的发展，所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营，这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段，这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期，其发展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒闭；1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一，然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进：南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索；1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台；1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布；1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。H.W.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出，英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长，最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。

　　2.2 信用审计阶段——发展于美国

　　1748年，本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林——哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价，之后，詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前，主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账，到19世纪七、八十年代以后，开始编制审计报告，美国民间审计师事业开始确立。19世纪末，随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变，英国审计师大量涌入美国，带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师，从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。

　　2.3 财务报表审计阶段 —— 民间审计在美国的进一步发展

　　20世纪早期的美国，随着工业的发展，股份公司的规模不断发展和扩大，审计师日益认识到详细审计得不偿失，因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论，使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全，如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。

　　在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期，两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响：一是企业管理者受托经济责任的范围扩大，即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上，而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上；二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金，而非倾向于从银行获取短期贷款，从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者，美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证劵法》和《证劵交易法》，使民间审计具有了强制性。至此，作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之，美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计，转向以保护投资者为目的的损益表审计。

　　从民间审计的发展历程可以看到，无论是在民间审计产生的过程中，还是在其发展的历程中，因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生，又随受托责任关系的发展而发展。所以，受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。

　　3 对受托责任论的再思考

　　作为我国审计理论界的主流理论，受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述，审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论，如代理人理论， 产权动因论，查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”， 受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同，就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。

　　需要指出的是，我们说民间审计因受托关系的存在而产生，并不是说只要存在受托关系，民间审计就会产生；只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时，民间审计才得以产生。另外，尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展，但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展，企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下，民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段？关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论？这些，或许将成为今后审计理论界所关注的话题。 

　　参考文献

　　［1］文硕. 世界审计史［M］.北京：北京中国审计出版社.1990.

　　［2］崔孟修. 审计动因论的修正［J］. 审计研究,2006,(5).

　　［3］李若山. 八十年代的西方审计理论观［J］. 审计理论与实践,1990，4.

　　［4］邓慧宇、徐玉美. 对审计产生的动因探讨［J］. 财会月刊,2004,(10B）.

　　［5］刘大贤. 再论民间审计产生的动因［J］. 审计与经济研究，2003,（6）.