会计师事务所合伙制的理性思考

　　摘要：会计师事务所作为经济鉴证类社会中介组织，在提高市场经济运行的有序性方面发挥着不可替代的作用。不同组织形式的会计师事务所决定了其承担责任的差异，进而影响注册会计师行业的发展。本文认为，基于强化会计师事务所内部治理，增强注册会计师职业风险意识，进而保障会计师事务所健康发展的考虑，实行合伙制是会计师事务所组织形式的合理选择。

　　关键词：会计师事务所合伙制 有限责任合伙制

　　为了加强会计师事务所(以下简称事务所)内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，为事务所做大做强奠定坚实基础，中国注册会计师协会发布了《会计师事务所内部治理指南》。《指南》指出：事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。笔者认为，合伙制组织形式符合以“人合”为基础做大做强会计师事务所的内在要求。

　　一、合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择

　　(一)会计师事务所的性质决定了应该实行合伙制

　　会计师事务所与一般生产经营企业的不同之处在于其高度集中的人力资本，其提供的服务高度依赖个人技能，而非财务资本。客户在选择服务时，主要依据的也是个人信誉、品格和技能。人力资本在会计师事务所中不但是重要的，而且是稀缺的。这就决定了在事务所内应该由人力资本承担风险。这种风险体现为，一旦审计失败引起第三方诉讼，会计师将对其进行经济赔偿，更为严重的是会计师的名誉将受损而其市场价值也会随之下跌，这就需要一种制度安排对会计师的风险加以规避。如果人力资本所有者共担风险，就会促使其互相监督，从而有效约束事务所内会计师的行为。合伙制的精髓就在于体现了会计师之间地位平等、风险共担、资源共享。合伙制体现的无限连带责任，使事务所有强大的动力去建立一套完整的风险控制机制，约束事务所合伙人的行为，从而解决事务所风险控制问题。

　　会计师事务所是人力资本密集型企业，每一项审计业务都凝聚了所有参与审计人员的知识与经验。从这个角度讲，会计师事务所是最典型的“团队生产”方式。由于最终产出物是一种共同努力的结果，每个成员的个人贡献不可能精确地进行分解和观测，因此，不可能按照每个人的真实贡献去支付报酬，这就需要对团队内生产者进行监督与激励。只有监督与激励相容时，才能发挥生产者的最佳作用。会计师事务所内的生产者是会计师，其所执行的审计活动是一个充满者职业判断与决策的思维运动过程。要对这种思维活动进行监督是困难的，就像对一般企业经理人员的努力程度进行直接监督一样。但不同的是，对经理人员努力程度的监督可以找到替代变量，即以企业产出来衡量经理的业绩；是否可以找到一个替代变量对会计师在执行审计业务中的努力程度进行监督，“审计报告”是合适的选择。人们可以通过评价审计报告的质量高低来推断会计师的努力程度，但进一步考查“审计报告”的特性，人们会发现以其作为替代变量的并不合适。审计报告的生成是由许多因素共同作用的，而且有些因素是会计师无法控制的，因此，要找到一个合适的替代变量监督会计师的审计活动存在困难。由于审计质量的高低难以衡量(不能简单的以是否引起诉讼为标准主观断定审计质量，因为这其中还包括了相关第三者是否愿意起诉的主观因素)，激励问题也难以解决。无法解决监督与激励的评判标准，就更谈不上监督与激励相容了。注册会计师行业的特点决定了事务所的合伙人应该既是所有者又是管理者，合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。

　　(二)承担的社会责任需要会计师事务所实行合伙制

　　会计师承担的社会责任与其审计活动本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需为之支付费用的收益或未来赔偿的损失。当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益，而该人或组织(收益的制造者)却未得到受益人足额补偿时，外部性就发生了，此种情况称之为外部经济或外部正效应。相反，个人或组织的行为给其他人或组织造成了损害，而该人或组织(损害的制造者)却未给受害人以足额赔偿时，也发生了外部性，此种情况称之为外部负效应。会计师的审计活动可能给审计客户的利益相关者带来正的或负的外部性。这表现为如果会计师恪尽职守履行其“经济警察”的职责，并按照独立、客观、公正的标准发表审计意见，则利益相关者可以依赖其审计意见做出正确的决策，而利益相关者无需对此支付费用，这就是审计活动的正外部性。而一旦会计师背信弃义为追求个人利益的最大化与审计客户“共谋”，则利益相关者将由于信任了审计意见而使自己遭受巨大损失，且会计师并为对其制造的损失承担应有的赔偿义务，这就是审计活动的负外部性。之所以说审计活动具有强外部性，是由于其具有经济鉴证职能，其提供的信用基础是资本市场正常运转的前提。注册会计师发表的审计意见，是对会计报表所提供信息可信性的一种保证，这种保证将是利益相关者(包括潜在投资者)进行决策的依据。

　　解决外部性的关键是要使行为人的行为成本由他自己承担，而带来的收益也由他自己享有，这样就解决了行为人的有效监督与激励问题。会计师审计活动的有效监督与激励也可以根据这一思路解决，即建立一套与会计师所负担的社会责任相适应的奖惩机制。从获得的利益方面来看，无论是合伙制会计师事务所，还是有限责任制会计师事务所，只要其活动遵纪守法并依法纳税，发展就不受限制，所得利益也将受到法律保护。从这一点来看，两种形式事务所的利益都是无限的，即都可以解决激励问题。而从两种形式事务所承担的责任来看有限责任制事务所承担有限责任，合伙制事务所承担无限连带责任。因此有限责任事务所激励有余而监督不足，合伙制事务所能够兼顾激励与监督。目前我国近90％会计师事务所采取有限责任制，而大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说，在有限责任制下，注册会计师和事务所无论给第三方造成多大的损失，其经济赔偿责任却限定在规定的范围内：事务所仅以公司财产为限、投资人以投资为限承担审计上的经济责任，且没有连带责任。相比之下，为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度，或者与审计客户共谋而得到的好处却远远大于30万元。这样既定成本与或有收益的不配比显然不利于对会计师的约束。我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假信息误导损失惨重的投资者无法得到经济赔偿，造假的巨大利益往往使企业和注册会计师置诚信于不顾。

　　事务所属于知识密集型实体，无形资产（知识和脑力）是占绝大比重的资产，而有形资产却很少。审计产品（审计报告）具有特殊性，既具有经济后果又具有法律效力，涉及的利害关系人众多，对客户的影响很大。一旦面临民事赔偿，以账面的有形资产进行赔付将使投资者的利益无法得到保障。在这种情况下，如果没有“无限责任”来约束注册会计师行为的话，极低的违规成本将导致不堪设想的后果。目前世界上绝大多数国家或地区的事务所都是负无限责任的独资和合伙制。如美国、澳大利亚等许多国家法律规定，事务所不能实行有限责任公司制，只能实行合伙制；澳大利亚的公司法规定，进行公司审计和清算业务的只能是合伙制的事务所。我国合伙制也是《注册会计师法》规定的一种组织形式。但由于个人私有财产的界定、认证制度不健全，风险和收益的匹配不符合市场原则，执业风险责任保险体系尚未完善，绝大多数会计师事务所选择了有限责任制而非合伙制。

　　（三）事务所自身的发展需要其实行合伙制

　　会计师事务所人力资本密集的特点，决定了其发展不是单靠财务资本的积累，而是主要依靠人力资本之间的精诚合作。会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是由专业人士组成的集“人合”、“资合”为一体的企业。在其经营运作的全过程中，良好的声誉是至关重要的。良好的声誉是由事务所内部所有员工共同创造的，而会计师之间的团队精神放之事务所内，则体现为一种事务所文化。这种文化包括职业理念、管理哲学、行为模式等。缺乏文化的指引，终将导致审计业务与审计质量背道而驰，制约事务所的发展规模和发展速度，甚至直接影响事务所的基本生存。一般来说，事务所的文化结构可分为物质文化、精神文化、行为文化三个层面。物质文化主要包括生产的产品和提供的服务，以及事务所的工作环境、员工休息娱乐环境、员工文化设施等一些有形的物质设施。精神文化相对于物质文化和行为文化来说，在整个文化系统中处于核心地位。它是受一定的社会文化背景、意识形态影响而长期形成的一种精神成果和文化观念，是物质文化、行为文化的升华，是事务所的上层建筑。行为文化是指员工在生产经营、学习娱乐中产生的文化现象，事务所是经营作风、精神面貌、人际关系的动态体现，也折射出事务所精神和价值观。合伙制体现了“人合”与“资合”的统一，其生命力在于它的向心力和凝聚力。从企业文化的角度看，合伙制的精神与文化内涵强调协同概念，包括平等、自律、利益共享、风险共担。相比之下，有限责任制事务所以产权为纽带，“资合”的特点非常鲜明，“人合”则难以体现，会计师事务所的权利与责任不匹配。这种权利与责任不匹配导致民事赔偿制度难以实施，赔偿作为对注册会计师行业的制衡力量自然失效。有限不连带责任内生的互不干涉、互不往来、高度分离的特点不利于形成共同的文化理念，不适应事务所的健康发展。

　　作为一个具有高度社会责任和高执业风险的行业，如果不能面对社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。因此，加快有限责任事务所向合伙制的转型是行业发展的必然趋势。

　　二、有限责任合伙制是我国会计师事务所发展的必然趋势

　　（一）传统合伙制已经不能适应目前专业组织规模化发展的需要

　　合伙人的无限连带责任也体现了专业人士对个人执业技能、职业道德的自信。但20世纪后半期以来，传统合伙的无限连带责任因现代专业组织规模的急剧扩大、合伙人人数的急剧增长而凸显其不合理的一面。注册会计师的核心业务是法定审计，面对的是具有相当规模的公司，必须采取团队作业的方式，因此会计师事务所的规模通常都较其他专业组织大得多。众多合伙人之间无法进行传统合伙下的相互监督，甚至难以实现相互了解，承担传统的无限连带责任的基础不复存在。在20世纪70年代以后针对专业人士、特别是会计师的大量法律诉讼中，表现得特别明显。有限责任合伙制会计师事务所是事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任的民间审计组织形式。它是20世纪90年代中期由国际会计公司改制而形成的一种事务所组织形式。目前国际会计公司在美国的执业机构已全部采用这种形式。英国等其他许多国家和地区的国际会计公司也开始陆续转型，并且在美、英等国家还颁布了有限责任合伙制法令，使有限责任合伙制会计师事务所有了法律依据和保证。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。

　　（二）有限责任合伙制同普通合伙制会计师事务所相比具有优势

　　普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。优点是在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力，缺点是建立一个大型的跨地区、跨国界的会计师事务所要经历漫长的过程。任何一个合伙人在执业中的错误或舞弊行为，都可能给整个事务所带来灭顶之灾，有限责任合伙制事务所同其相比，能保持其原有的优点，还具有以下发展优势：一是有限责任合伙制事务所合伙人之间不相互承担连带责任，能规避由其他合伙人过错带来的风险。这一组织形式下，任何一个合伙人对另外一个合伙人及其下属的过错只承担有限责任，而有过错的合伙人则要承担无限责任。这样各个合伙人不必再为别人的过错付出高昂代价，解除了为别人过错付出高昂代价的后顾之忧。二是有限责任合伙制事务更能提高事务所的工作效率。在有限责任合伙制事务所中，由于合伙人之间不相互承担连带责任，不需要像普通合伙制事务所那样所有事情都由全体合伙人商量通过。这样虽然合伙制事务所也是实行一人一票制，但可以在合伙人之间选出决策层人员，除非重大事情需由全体合伙人一同决策外，一般情况决策层人员便可做主。三是有限责任合伙制事务所更有利于事务所规模扩大。这种组织形式可召集大批注册会计师做合伙人。因为新的合伙人和其他执业人员的加人，对原有合伙人的法律责任和风险影响不大。从而利于执业人员数量的扩充和事务所规模的扩大。

　　（三）《合伙企业法》为有限责任合伙制事务所组织形式提供了法律保障

　　修订后的《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称新版合伙法），其中对“有限合伙”的规定为会计师事务所的组织形式开辟了新的政策空间，有利于我国注册会计师行业在组织形式上与国际同行全面接轨。新合伙法规定，合伙企业分为普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。目前国际注册会计师行业主要有个人独资、普通合伙制、有限公司制、有限责任合伙制等组织形式。

　　有限责任合伙对负有直接责任的合伙人是无限责任，对其他合伙人是有限责任，注册会计师的执业风险介于原有的“有限责任制”和“合伙制”之间，实际上是在特定情况下斩断了连带风险，同时也提高了事务所的公信力，为行业发展创造了一个松紧适度的公平环境。有限责任合伙制对注册会计师行业的影响将会逐步显现。到上世纪90年代后期，国际大型会计公司已完成了向有限责任合伙制的转型，其他国家和地区的执业机构的转型目前正在进行中。在它们的主导下许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。

　　在此前，我国注册会计师行业选择有限责任制有其合理性。由于有限责任制以合伙人所认购股份对会计师事务所承担有限责任，承担的责任明显小于合伙制下合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。因此，只有那些达不到以有限责任公司制形式组建事务所者，才会被动选择合伙制。但这种被动选择却在一定程度上弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，造成一些会计师为了迎合客户的非分要求而放弃独立、客观、公正的基本原则，甚至与客户“同流合污”。一些会计师事务所由于参与会计造假被取缔，但其合伙人却并没有多大经济损失，部分会计师甚至重新注册一家事务所、改头换面重新执业。与此同时，合伙制会计师事务所的合伙人还有“怕选错搭档”的担忧，自己不违规，不一定能保证“搭档”也严守规矩，而其中任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给事务所带来灭顶之灾，并让其他合伙人有“倾家荡产”的风险。新合伙法正式引入“有限责任合伙”这一企业（含会计师事务所等中介机构）组织形式，其基本规则为，有直接过错的合伙人承担无限责任，只有当有直接过错的合伙人在承担了无限责任（即用自己在事务所的出资额及家庭财产进行赔付）后尚不足以赔付时，事务所的其他合伙人才以自己的出资额为限承担有限责任。这样的规定同时解决了上述两方面的问题。

　　综上所述，有限责任合伙制会计师事务所同我国目前存在的两种会计师事务所形式相比，有其独特的优势。国际上有限责任合伙制一出现，便得到许多大型会计公司的认可。原“四大”国际会计公司在美国的执业机构全部完成向有限责任合伙制的转型，以及其他许多国家和地区会计公司的陆续转型，已充分证明有限责任合伙制会计师事务所有其生存和发展的优势。加入世贸组织后，基于加快我国会计师事务所的国际化进程，做大做强会计师事务所，提高本土会计师事务所的国际竞争力等因素考虑，有限责任合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择。