论非审计服务业务的归属

　　[摘要] 美国“安然”事件发生以后，迅速出台了《2002萨班斯——奥克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，该法案对会计师事务所在非审计服务方面提出了许多新的严格要求，法案关于注册会计师执行非审计服务作出了明确的规定，这一法案实施后引起了各界的不一反应。我们认为人为的强制性的改变非审计服务市场发展是非常不科学的。我们研究非审计服务市场的业务归属，以期能对中国的非审计服务市场的发展有些许帮助。我们从历史唯物主义的角度对非审计服务归属进行了分析，认为注册会计师是非审计服务市场的必然选择。

　　[关键词] 注册会计师；非审计服务；市场归属

　　注册会计师服务市场的发展是注册会计师行业发展的基础，而近年来通过非审计服务收入比例可看出非审计服务市场的发展成了注册会计师服务市场的主要部分。因而，对注册会计师的非审计服务市场的研究就成了注册会计师行业研究的重要内容。由于目前我国非审计服务市场发展缓慢，会计师事务所主要业务仍是审计鉴证服务,我国目前对非审计服务的研究大多是探讨非审计服务对审计服务独立性的影响，尤其是管理咨询对审计独立性的影响,对非审计服务的评价探讨的只有吴长勇（ 2002 ） 介绍了美国审计总署GAO、美国注册会计师协会AICPA 、美国证券交易委员会SEC 规则中非审计领域独立性要求主要差异进行了比较,为规范我国注册会计师行业发展提供了参考，并未对国外的这些非审计服务的准则进行深入分析。同时，美国“安然”事件发生以后，迅速出台了《2002萨班斯———奥克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，该法案对会计师事务所在非审计服务方面提出了许多新的严格要求，法案关于注册会计师执行非审计服务作出了明确的规定，这一法案实施后引起了各界的不一反应。我们认为人为的强制性的改变非审计服务市场发展是非常不科学的。因此我们研究非审计服务市场的业务归属，以期能对中国的非审计服务市场的发展有些许帮助。

　　注册会计师和非注册会计师对非审计服务这一业务的竞争，经历了从最初的无意识竞争到现在的强烈争夺过程。我们认为从历史唯物主义的角度分析非审计服务归属是可行的。

　　一、客观历史的发展要求注册会计师提供非审计业务

　　早在1831年英国破产法的出台就使得民间会计师大量介入破产清理工作。直到19世纪80年代以前破产清理业务一直是民间会计师的主要业务，在英国1883年破产法规定了官方清算人，从民间会计师手中夺走了一部分清算工作，使得民间会计师的这一业务大幅度减少，逐渐退居次要位置。在美国，19世纪末20世纪初，出现了以泰罗为代表的科学管理理论当时就有几家审计公司开始试行这种更广范围的服务方式，1853年美国注册会计师协会会长设置了协会的第一个管理咨询服务委员会，负责组织和研究管理咨询业务。到第二次世界大战以后，在八大会计公司的角逐中，管理咨询业务成为胜负的关键。非审计服务是在当时的科学技术发展到一定阶段的产物，它的发展也是一种自然的过程。这说明在非审计业务产生最早和发展最好的英国和美国，从一开始就包括在注册会计师的职业范围之内。

　　二、从市场需求状况看，大批的企业需要注册会计师的专业化非审计服务使企业迅速增值

　　日益激烈的市场竞争要求企业必须拥有准确、快捷、优质的信息，这已成为全球化经济公认的一个特征。然而信息系统的复杂性和安全性却时刻成为决策者们的心病，稍有不慎，可能就会导致不可估量的经济和精神损失。这就需要有一种服务可以在一定程度上保证信息的质量，使决策者的损失的可能性降到最小，程度降到最低。鉴证性服务正是在这种经济环境中产生的。无论是网誉认证、系统认证还是养老服务认证都具有鉴证的性质，都需要为信息的可靠性做出一定的保证。因而，注册会计师在鉴证服务中的优势此时就明显的凸露出来。他们可以凭借已有的知识、能力、经验来分析判断信息的可靠性，按照一定的标准并通过一定的程序这些信息进行鉴证。

　　三、事务所自身发展的需求

　　首先是传统的审计服务市场的饱和和边际利润的下降使得会计师事务所不得不另寻出路。提供财务报表审计服务一直以来都是会计师事务所的主要业务。但随着事务所的增加和日益激烈的业内竞争，这一业务给事务所创造的价值越来越小，他们只能从非审计服务市场中重新开始；其次认证服务特别是咨询服务一直是注册会计师和非注册会计师职业之间的竞争焦点。管理咨询师、资产评估师、信息系统审计师都构成了对的注册会计师威胁；最后，对于我国的事务所来讲，虽然非审计服务目前发展迟缓，但随着中国的入世，国外事务所将会很快抢占我国的非审计服务市场，本来就处于劣势的中国所若不能在这方面有所发展，后果将会非常严重。正如叶少琴、刘峰（2005）所说“从国际竞争环境来看,我国会计师事务所无疑也应当走多元化发展路径,在发展审计业务的同时,大力培育并拓展非审计业务市场,这种多元化服务不仅有助于减少事务所对审计业务的过分依赖性,提高事务所的业务收入,同时也在一定程度上方便了客户。顺应历史和世界之潮流,我们无论如何也不能放弃这类服务。”

　　四、从非审计服务的内容上看，注册会计师有能力将这一业务做得更好

　　美国注册会计师协会将注册会计师的服务分为三个部分：认证服务、咨询服务、其他服务。美国注册会计师认证服务特别委员会定义认证服务是为决策者提供的、旨在改善信息质量或内容的独立的专业服务。这种专业化的服务涉及注册会计师的专业判断，是不能被任何软件或是非专业的竞争者所替代的。美国注册会计师协会制定的《咨询服务准则说明第1号——咨询服务：定义与准则》定义咨询服务是执业者利用其技术能力、教育、观察、经验和咨询程序的知识提供的专业服务。其他服务则主要指税务服务。从注册会计师的服务内容上看，基本上每一类服务都需要专业知识和职业判断。注册会计师在这一领域具有相当大的竞争优势：传统的财务报表审计造就了在内部控制方面的专长；与客户长期交往中对客户的组织结构、经营状况、管理水平有了相当深的了解；执业过程中对财务状况、盈利能力、内部控制的评价培养了熟练的评价技能；历经百年的行业发展，树立了独立、客观、公正的职业形象。

　　注册会计师从非审计服务诞生的那天起就开始涉足这一服务领域，并为此进行了大量的研究工作，在组织上也成立了各种各样的服务机构。在非审计服务的发展过程中注册会计师们积累了大量的专业化的知识、技能和宝贵的经验，并培养了良好的公共关系和高质量的职业信誉，注册会计师完全有能力比其他的服务机构做的更好。并且注册会计师和会计师事务所为此仍在不断地付出努力。

　　因此，只有尊重历史、尊重市场，理论才能发挥出巨大的指导作用；否认历史、否认市场人为的去改变市场的选择只能受到惩罚，注册会计师是非审计服务市场的必然选择。