基于新审计准则的提高审计职业判断绩效的方法
摘要 随着新审计准则的实施，审计职业判断对审计风险控制将发挥更大的影响力。本文探讨了审计职业判断绩效的评价及其影响因素，提出了提高审计职业判断绩效的方法与建议。
关键词 风险导向审计；职业判断；绩效
在现代风险导向审计流程中，由始至终都需要运用审计职业判断，如：判断是否接受委托；判断审计项目的风险水平；判断重要性水平；判断是否进行以及如何进行分析性复核程序；判断运用怎样的抽样技术和方法；判断审计工作的主要结论。“职业判断”一词在我国旧审计准则中出现的频率只有11次，而在新准则中出现的频率高达59次之多。其中，在财务报表审计中“对舞弊的考虑”、“与治理层的沟通”、“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”中出现的频率最多，分别为7次、7次和6次。由此可见，我国新审计准则提高了对职业判断主体即审计人员的要求，提高了对职业判断的微观环境即会计师事务所的要求。如果审计职业判断有失公允，将加大审计风险。甚至可能导致审计失败。
一、审计职业判断绩效评价
审计职业判断绩效是审计职业判断结果与一定的标准的相符程度。对职业判断的绩效进行评价，前提是确定审计判断绩效的评价标准。审计是基于社会需要产生的，必须经受得起社会公众的检验。同时，会计师事务所作为一个经济组织，也要考虑成本约束，因此将职业判断效果与职业判断效率相结合才能更恰当地评价审计判断的绩效。审计判断绩效特征可分为效果特征和效率特征。
如图1所示，可以从可验证性、可防卫性方面来考察审计职业判断的效果；在追求审计判断高效果的同时，应尽量减少作出审计判断所花费的成本，亦即考虑审计职业判断绩效的效率指标。可验证性包括共识性和稳定性，是不同审计人员根据相同资料做出判断的一致程度和同一个审计人员对同一事项在不同时间作出判断的一致程度；可防卫性是指审计判断结论应有足够的证据支持，可以对抗来自第三方的置疑或起诉，尽可能避免承担法律责任，这可以从准确性和公允性两方面来进行考量。效率特征主要从时间节约率以及成本节约率来衡量，如同类或同级审计人员作出同样判断所花费时间及成本的比较，或者是与以前作出同类判断所需时间及成本的比较。
二、审计职业判断绩效的影响因素
依照行为科学理论的分析，行为主体、行为对象与环境是影响判断的主要因素，且每两个因素之间相互影响。因此，以审计判断行为为研究对象，审计人员(即主体)、审计判断对象(即客体)、审计环境对审计判断绩效具有决定性的影响，审计判断绩效是审计环境、审计主体、审计客体的函数，而且三个自变量之间相互影响、相互制约。
环境因素也称系统因素。是指与审计判断绩效有关的所有审计判断主体、审计判断客体之外的因素，包括经济、法律、技术、政治等社会环境、被审计单位环境和实施审计判断的会计事务所内部环境。审计判断的客体是需要审计人员作出审计判断的对象，是审计判断任务或判断命题。在现代风险导向审计中，审计判断命题无处不在，审计判断任务的复杂性、关联性和继起性均影响着审计职业判断绩效。
审计判断主体因素是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素，是影响审计判断绩效最为直接的因素。不同判断主体的差别主要表现在工作方式与风格、价值观、道德观、承担风险的意愿、对利益的关注、社会责任等方面。笔者把这些因素归纳为知识与技能、判断经验、性格与习惯、努力程度和职业道德水平等五个方面。其中知识与技能包括了决策能力、沟通能力、计算机水平、专业技术水平等；性格与习惯则表现为判断主体的想象能力、对奖励的忠诚度、与客户沟通、与同事沟通等。为了了解各因素对审计职业判断绩效的影响强度，笔者对审计从业人员进行了问卷调查，结果如表1所示。
三、新审计准则下，提高审计职业判断绩效的措施
(一)塑造审计职业判断的环境观念，是提高其效果与效率的基础
1.明确外部机会与威胁，适应外部环境。
(1)充分运用外部信息。除了被审计单位提供的财务报告、会计凭证与会计账簿以及审计人员进行必要测试程序时取得的调查表等信息外，判断时还可运用外部公开出版的信息如杂志、报纸、报告、政府对外通报、摘要、企业名录、在线数据库等及不公开出版的信息如股东会议上的讲话、用户调查、电视节目与访谈、与被审计单位利益相关者的对话等。
(2)与竞争者之间的合作。国外已有的研究成果表明，多元判断主体的判断质量优于单一主体的判断质量。在进行复杂审计任务的关键点的判断时。可以联合其他会计师事务所的注册会计师，采取联合审计判断或注册会计师团审计判断等。与竞争者之间的关系应由互相仇视变为共同实施，将仇敌变为朋友，建立面对风险的合作竞争关系，构建同业之间的信息沟通、信息共享机制。
2.分析内部环境，明确内部优势与内部弱点。
(1)将会计师事务所文化与审计职业判断相结合。不同的会计师事务所文化在不经意中塑造了注册会计师不同的工作性格与习惯，也影响着注册会计师的职业道德。在我国这个重视关系文化的大文化背景下，提高审计职业判断绩效应注意会计师事务所文化建设，重视公众责任，遵守法规纪律，树立榜样，鼓励一丝不苟的积极态度，建立内部人员沟通的环境和条件，将个人的行为整合为综合的团队努力。
(2)不断开展研究、开发。有效配置研发资源。会计师事务所应不断研究、开发和使用新的决策辅助工具，以帮助和引导审计人员完成决策过程，从而避免判断失误。例如。研发并正确地利用重要性和样本量的计算模型，有助于审计人员使用正确数据、得出正确结论；改进、完善内部控制调查表可以使审计人员不遗漏所有的相关问题；研发更加切合实际的披露清单有助于审计人员查清全部应披露的项目。
(3)将审计职业判断绩效与激励挂钩。高绩效的审计判断受制于审计人员的努力程度，而审计人员的努力程度又在很大程度上取决于会计师事务所的激励机制。因此必须建立有利于审计人员作出高绩效审计判断的激励制度。激励的方式有提薪、职务提升、业绩奖金、给予事务所股权、工资外补贴、表扬、荣誉奖励、增加工作自主权、批评、压力等，使每个人都愿意努力提高审计判断的绩效。
(4)创新与改进审计作业。会计师事务所应努力培养创新意识，积极改进审计程序和方法，创新整合审计作业与流程，灵活运用职业判断，完成常规审计方法和程序在特定环境下难以完成的审计项目，不断提高职业判断绩效。
(二)重视审计职业判断主体因素的核心作用，是提高效果和效率的主导力量
1.加强审计判断主体的培训和引导，注重各种知识与技能的培养。审计判断是由判断主体作出的。判断主体素质的高低会直接影响判断的绩效。拓宽注册会计师职业后续教育的培训内容，除了相关知识的培训外，还应注重通过判断专题的研讨和经验交流等提高判断主体的想象能力、决策能力、表达能力等。
2.加强审计判断主体相互之间的沟通。审计是一种思维的沟通过程，沟通能力的高低会直接影响其作出的职业判断的效果性和效率性。加强与客户、同事等的沟通可使审计人员更快地获得有用的信息和更有效地处理所得的信息，作出高效果和高效率的职业判断。
3，以重视社会责任的态度进行职业判断。新审计准则下审计鉴证业务涉及到注册会计师、责任方和预期使用者三方关系，预期使用者包括社会公众、监管机构和被审计单位股东、债权人等。作为审计判断最终成果的审计意见将接受社会公众的检验。判断主体应恪守独立、客观、公正的原则，更加努力、谨慎地作出各种判断，实现高的审计判断绩效。
(三)明确审计判断的客观因素，是提高效果和效率的直接手段
审计时应对不同的审计任务进行分析，对于一般例行性的审计判断任务，应该规范审计判断的程序，并形成相对稳定的决策体系；对于复杂的、非一般的、关系重大的审计判断任务，应加强关键点判断。充分利用集体判断或特别判断系统，完善三级复核制度，以提高审计判断的绩效，降低审计风险。审计过程中存在着无数变化的和无法估量的因素。对这些因素审计人员无法百分百准确的控制，但识别对判断有重要影响的因素，并基于现时掌握的最佳信息作出最合乎情理的假设，将有利于提高审计职业判断的可验证性和可防卫性。
