存货监盘审计程序初探
根据我国注册会计师独立审计准则要求，注册会计师需要对会计报表上存货是否真实和公允发表审计意见。存货的真实与公允与否，通常有如下目标，其完整表达了真实和公允内容：一是反映在资产负债表上的存货所代表的数量是真实存在的(存在性)；二是反映在资产负债表上的存货所代表的数量是完整的(完整性)；三是反映在资产负债表上的存货属于被审计单位所有(所有权)；四是反映在资产负债表上的存货价值是公允的(估价与分摊)；五是反映在资产负债表上的存货被适当地加以分类、说明和披露(表达与披露)。存货监盘作为一项旨在检查其存货实物控制系统是否运作正常并通过盘点确定存货实际数量并据以调整账面记录，以确保资产负债表上“存货”项目和利润表上“销售成本”项目的正确性。
一、存货监盘的审计风险因素分析
存货监盘的主要目的是获得足够的证据来支持注册会计师的总体审计意见，特别是对于存货“存在性”和“完整性”的认定。在存货盘点过程中遇到的风险领域包括：
(一)盘点过程中所使用的存货盘点标签没有连续编号
当盘点结束时，收集每个盘点标签并根据标签上记载的数量填入完整的存货清单时，难以确定上述存货清单是否完整。风险点在于在标签收集过程中，任何遗失的标签将无据可查，难以发现。在参加盘点前阅读盘点指示时要留意该情况发生的可能性以确保其已被提前更正。
(二)盘点结束时盘点标签的收集过程控制不力
该方面的主要风险在于难以确定存货明细表上所记载的存货是否真实存在并且是完整的，在盘点标签收集过程中遗漏有效的盘点标签以及添加虚假的标签，而存货明细表中却计入这些标签的明细。
(三)盘点过程中存货生产和收发的截止、盘点现场存货的移动等控制不够
该方面的风险在于难以确定盘点存货的正确性，以及计入存货明细表的准确性。因此，也难以评价记载于存货明细表中的存货是否真实存在并且是完整的以及存货盘点计划在存货盘点过程中未被遵行。
二、存货监盘的审计程序选择
年末存货监盘主要的审计程序包括以下几方面：一是控制性测试，如了解并记录控制、观察执行情况和评估其有效性；二是兼具控制性测试和实质性测试两方面特性的程序，如按照“从实物到账面”和“从账面到实物”的方式进行抽样测试、存货收发截止测试、对存货盘点标签的各种不同功能的测试等；三是实质性测试，如从原始的盘点记录追查至期末存货明细表。根据以上方面可以将审计程序具体分解如下：
(一)复核被审计单位盘点计划
在—个典型的制造业企业里，存货可能包括上千个不同项目，其完工程度各不相同，并且放置在多个地点。被审计单位对保证存货记录的准确性和完整性负有主要责任，注册会计师的任务是观察和测试。复核被审计单位盘点计划要点主要包括如下方面：一是起草和批准存货盘点指示的人员姓名。盘点指示通常需经主管财务的董事、财务总监或其他高层负责人批准；二是对存货进行整理、分隔，包括清理在产品以达到自然的截止点而采取的预防措施。当不同的存货项目混合在一起或被放置在无法到达的地方时，客户可能会将同一批存货盘点两次或漏盘，从而导致错误；三是盘点期间控制好对存货的收发，如果盘点期间生产经营活动没有停止，则需注意对存货的内部流动加强管理。如果盘点结果存在差异需要调查原因，同时在盘点过程中，要了解盘点生产线是否继续运转。如果继续运转，则需要了解和记录客户如何确保存货盘点的准确性以及存货在规定日期／时间有恰当截止。此外，需要了解客户是否有委托他人代销的存货、已开发票但尚未发运的存货和货到单据未到的情况。如果存在这些情况，就需了解并记录客户如何确保存货盘点的准确性和有关项目的截止。
(二)观察和测试实地盘点
留心并询问盘点人员有关明显无法出售、已损坏、呆滞、过时的存货项目。如有可能，应考虑从负责这些存货项目的客户员工处获取该类存货收发的仓库记录。同时警惕在监盘过程中入库、发运和转出的存货项目。获取并复核客户用于记录这些存货移动的程序并确认此类存货是否与其他存货划分清楚。在测试客户盘点的准确性时，要特别注意那些价值高的存货。熟悉客户的设施和产品状况有助于确保识别这样的项目。测试实地盘点主要指抽查盘点过的存货，一般除了抽盘价值高的存货项目外，一般还将抽盘其他存货项目。通常审计程序要求对存货的抽盘是从两方面进行的：一是从实物到清单——从实地存货中选取项目，清点并对到存货明细表上记载该类存货的数量；二是从清单到实物——从存货明细表中选取部分项目，找出实物，清点并核对(用于测试存货明细表中各项目的存在性)。
(三)获取存货盘点标签和盘点表的控制信息
各个公司记录存货实地盘点结果的方法各不相同，但一般会使用某种格式预先编号的存货盘点标签或盘点表。控制盘点标签或盘点表的目的在于确保所有的存货都已恰当的包括在最终的存货明细表之中。控制程序一般包括三个由被审计单位负责的检查点。第一个检查点是在盘点结束时与盘点标签回收之前。巡视整个存货存放地，以确定所有需盘点的存货上均已贴有盘点标签。第二个检查点是在监盘程序结束时进行的。此时客户代表或者盘点工作的其他有关负责人应确定所发出的盘点表或盘点标签均已收回，并按照已用、作废、未用等分别归类统计。第三个检查点是在最终的存货明细表编制完成时进行的。此时存货明细表应和盘点标签或盘点表的控制表进行核对，以确定只有在实地盘点时使用过且有效的盘点标签或盘点表中所记录的信息才反映在最终的存货明细表中。无论采用何种具体程序，审计人员都应确保从实地存货盘点到编制最终的存货明细表为止的期间内，存货数量未被增加(存在性)或删除(完整性)。
(四)取得存货收发截止信息
在实地盘点过程中，应当记录存货收发截止信息。可以将这些信息追查至被审计单位的会计记录，其目的在于确认以下各项是否成立：一是至截止日止，所有已收到的且被包括在实地盘点中的项目都已借记“购货”或“存货”账户中(收货截止)(涉及资产负债表上“存货”项目的完整性认定)；二是至截止日止，所有已发出且未被包括在实地盘点中的项目都已计入相应期间的销售收入(发货截止)(涉及资产负债表上“存货”项目的存在性认定)。
三、存货监盘的收发截止测试实例分析
被审计单位存货收发业务截止程序的测试需确定以下各项：一是收到的所有材料是否均已包含在实地盘点记录中；二是与纳入盘点范围的原材料有关的一切负债是否均已入账；三是与未纳入盘点范围的原材料有关的任何负债是否错误的入账；四是对所有已发出的产品，是否均已确认销售收入和应收账款、以及与包含于期末存货中的产品有关的任何销售额是否错误入账。以下将举例说明：为了对这些事项的影响进行评价，假定账面存货已按实际库存数调整(最后两项中未考虑确认毛利率)。
(一)漏盘入库原材料的账目处理
在盘点日收到并入库的原材料，已记入总账中的“存货”和“应付账款”科目，但是由于人为错误，在实地盘点时漏盘了这批原材料。因此将账存数调整到实存数后，账面和实物存货都被低估了。纠正这一存货错误所需的调整分录为：借记“存货”，贷记“销售成本”。
(二)漏记收到原材料的账目处理
收到原材料并已包括在存货盘点范围中，但未被记入总账中的“存货”和“应付账款”科目。因此将账存数调整为实存数后，销售成本即少计了。纠正该存货错误所需的调整分录为：借记“销售成本”，贷记“应付账款”。
(三)盘点日后收到原材料的账目调整
盘点日后收到的原材料，在将账存数调整为实存数之前，已记入存货及相应应付账款科目。因此销售成本被高估了。纠正该存货错误所需的调整分录为：借记“应付账款”，贷记“销售成本”。
(四)其他货物销售账目处理
有一笔销售业务，已售出的货物已被排除于实地盘点范围之外，但尚未登记销售收入和应收账款。存货实物金额是正确的，而收入却被低估了，即未入账的销售收入金额。纠正该存货错误所需的调整分录为：借记“应收账款”，贷记“销售收入”。销售一批货物，已恰当地记入“销售收入”和“应收账款”科目中。然而，在该笔业务中已售出的各项存货仍被纳入盘点范围内。因此，调整后存货账面价值被高估。纠正该存货错误所需的调整分类为：借记“销售成本”，贷记“存货”。
假设存货价值为1000000元，那么10000元的数额就仅仅是该存货总额的1％，在考虑其对资产负债表的影响时，很可能认为它并不重要。然而，在考察10000元对经营成果的影响时，由于其占利润的比例可能远大于1％，因而可能被视为重要。在截止测试中，应特别注意确定在途存货是否已正确地记录于相应账户中。就出现截止错误的潜在可能性而言，在途存货远远大于实地存货盘点时已经实际收到或发出的存货。
