制约我国绩效审计快速发展的原因分析
[摘要]本文认为，制约我国政府绩效审计快速发展的原因包括内外两方面：外部原因如财财政预算的科学性、科学性、透明度和法制化还不够高，政府治理的理念还不够先进，绩效评价资料和技术缺乏等，内部原因如绩效审计的法律规定和准则规范缺乏，审计观念存在误差，审计机关人力资源管理知道不符合要求，审计机关内部组织分工不够合理等，还有人们认识上的原因，如对合规性审计与绩效审计关系认识上的偏差和对绩效审计评价标准认识上的偏差等。
[关键词]绩效审计；发展；原因
尽管近年来我国政府审计机关大力开展绩效审计(效益审计)，取得了不俗的成绩，但是，总体来说，其发展依然是缓慢的。是什么原因令我国绩效审计难以开展，发展缓慢呢?对于这个问题，目前可谓仁者见仁、智者见智：
李金华(2005)认为：我国绩效审计发展缓慢的“主要原因是我们的审计机关成立比较晚，还有一个原因，就是开展效益审计需要建立在真实性、合法性审计的基础上。如果财务管理本身很乱，数字都不真实，那就没法开展效益审计。”
项俊波(2002)认为，“经济效益审计的内容和审计标准不清楚，审计程序和审计方法不具体”是使这项工作基本处于停滞状态的主要原因。
杨肃昌(2004)认为，我国“现行审计体制大大限制了审计监督与人大监督的深入结合，从而堵塞了绩效审计发展的最佳途径。”
王如燕、陈希晖(2006)认为，影响我国绩效审计发展的因素主要是：公民的民主意识弱，政府和非营利组织受托责任意识不强，审计人员的素质、结构和观念达不到绩效审计的要求，行政型的政府审计体制的局限性，“基数加增长”预算模式的软约束，非营利组织管理会计和绩效评估理论的落后，人大对政府监督的主动性缺失以及绩效审计的高政治风险。
杨锡春(2006)认为，我国开展绩效审计的困难和障碍主要是：对绩效审计的认识不到位，绩效审计的基础比较薄弱，绩效审计的法律制度建设滞后，统一的绩效审计评价标准难以确定，财政预算管理体制不规范，审计人才结构单一，现行审计体制的制约，传统财务审计工作量过大，审计机关履行绩效审计职责所需的经费得不到保证，理论研究没有形成可操作的绩效审计模式。
显然，审计署领导更多的是从自身方面找原因，而学者们则更多的是从政府审计所处环境特别是外在环境方面找原因。笔者认为。造成我国绩效审计发展缓慢的原因是多方面的。既有外部条件不充分的原因，也有内部条件不具备的原因。还有我们对绩效审计认识存在偏差的原因。
一、制约我国绩效审计发展的外部原因
我国绩效审计发展缓慢的外部原因主要是：预算还不够科学和透明。政府管理还不符合新公共管理的要求，绩效评价资料和技术缺乏。
(一)财政预算的科学性、透明度和法制化还不够高
“从公共政策的角度看，财政预算及其执行实际上就是政府公共政策的制定和执行过程；从组织管理绩效的角度来看。财政预算是控制成本、衡量绩效的主要依据。”(吴敬琏，2003)因此，财政预算及其执行科学、透明和法制化是有效开展绩效审计的重要条件。但是，目前各地在编制部门预算时，普遍存在着一些问题：
1 预算内容不完整。没有涵盖所有财政性资金收支。如科技三项费用、其他支出、发票工本费收入、房屋出租收入等收入都未纳入预算范围，这直接导致根据预算拨款确定公共服务成本变得不可能，使公共服务的经济性、效率性或效果性难以衡量。
2 预算指标不详细，没有根据公务服务的详细项目和工作量进行预算，预算的多少往往受政府领导的重视程度和部门博弈的影响，容易助长“跑部钱进”和产生腐败行为，使预算丧失对具体支出的控制作用，也使绩效审计难以直接找到相应的预算作为绩效评价标准。
3 地方政府普遍实行实质上的“基数加增长”的预算模式，这种增量预算法以承认既得利益为前提，导致了“鞭打快牛”现象的存在，固化了原有的不合理的财力配置，忽略了影响预算收支规模的诸多因素，容易形成弄虚作假的风气，不符合公平与效率原则。同时，也使各部门的资金预算与需要提供的公务服务不成比例，进一步削弱了预算作为绩效审计评价标准的作用。
4 财政预算的法制化水平还不够高，表现为“法律至上”的法治观念没有牢固建立，行政自由裁量权过大。根据现行《预算法》的规定，超收收入的安排使用由政府自行决定，只需将执行结果报告人大。不需要事先报批；经人大批准的预算约束力不够强，政府主要官员可以随意改变预算；对政府决算中存在的问题也没有必要的问责追究制度。这使得预算几乎丧失了作为绩效审计评价标准的条件。
5 部门预算的公开透明度差，地方政府预、决算仍属于密级文件，妨碍了民众的有效监督，扩大了违法乱纪者的空间，增加了合规性审计的工作量。牵制了对绩效审计的力量投入。
(二)政府治理的理念还不够先进
虽然我国政府正在从“全能政府”向“有限政府”转变，但是，政府的规模依然很大，管理的事情依然很多，忙于执法的情况比较普遍。无暇顾及公共资源使用效率的追求，使绩效审计难有用武之地。
我国长期处于大一统要求令行禁止的计划经济氛围中，目前又正处在法制初建阶段，公共管理改革虽然已经起步。但现代政府治理模式尚未建立。人们比较注重过程控制和对财经法纪的遵守，不太重视目标实现和结果要求，绩效管理与控制的意识不强，这使得绩效审计的社会需求严重不足。
我国政府各部门普遍存在大包大揽甚至垄断公共物品和服务的生产与供应，社区、社会组织发挥提供公共物品和服务的积极性不高。由于“吃皇粮”的单位、人员、事情太多，很难制定明细而确定的财政预算，绩效因此很难衡量，不得不运用大量财经法规加以控制，使得合规性审计任务很重，绩效审计难以开展。
(三)绩效评价资料和技术缺乏
目前，我国存在会计诚信危机、政府与非营利组织会计制度不规范等问题，财务管理较混乱，弄虚作假和违法乱纪问题很严重，因此政府审计只能深陷合规性审计之中而无暇进行绩效审计。
政府绩效评价指标体系尚在建设中。加之平衡记分卡、标杆管理等先进的绩效评估理论与方法没有得到实际运用，使绩效审计评价所需的绩效目标、绩效预算、绩效数据、绩效指标体系等无从取得。增加了绩效审计的难度。
二、制约我国绩效审计发展的内部原因
制约我国绩效审计发展的内部原因主要是：绩效审计的法律规定和准则规范缺乏；审计机关审计观念存在误差；审计机关人力资源管理制度不符合要求；审计机关内部组织分工不够明确。
(一)绩效审计的法律规定和准则规范缺乏
在法律和准则中明确绩效审计的权限是非常重要的。纵观世界上绩效审计开展得比较好的国家，无一例外都在其审计法或审计准则中明确规定了政府绩效审计职责。美国在2003年审计准则中详细规定了政府绩效审计职责及其执行规范；英国在其1983年颁布的《国家审计法》中专门用第二部分详细规定了绩效审计职责；德国在其《基本法》中规定：“联邦审计院审计预算的执行和非预算资金的管理，经济效益性和合法合规性”；瑞典则在《关于国家审计署的相关法律条例》中优先规定了绩效审计职责。
目前，我国《审计法》除了在总则中有审计机关要对财政财务收支的效益性进行审计监督的要求外，并没有在审计职责中对绩效审计职责作出明确规定，我国的绩效审计准则也是一片空白。我国绩效审计审什么、怎么审、怎样衡量和控制其质量等基本问题都没有明确规定，这使我国绩效审计的实施缺乏足够的法律依据和行为规范。从严格意义上说，现在我们实施专门的绩效审计都是不合法的。即使勉强实施，也不便于规范审计行为、保证审计质量、控制审计风险。
(二)审计观念存在误差
就政府审计机关而言，审计观念的误差主要表现在：政府审计机关总是强调过程控制，努力进行事中审计、事前审计、跟踪审计；总是抓住财经法纪审计不放松，强调查处大案要案；总是强调自己执法者的地位和作用，嫌自己的处理处罚权限不够多、不够大，使审计机关深陷合规性审计而不能自拔，这些都使得审计机关无暇实施绩效审计。
就被审计单位而言。“有的权力机关、公共管理部门及其负责人认为，依法审计就是审计我违反法律、法规没有，至于决策、体制、管理等方面存在的问题，是改革、发展中的问题，并不违法，因而不是审计的事，也不能审计”(杨锡春。2006)，这也阻碍了绩效审计的实施。
(三)审计机关人力资源管理制度不符合要求
最高审计机关绩效审计指南认为：“绩效审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。”为此，最高审计机关应当招聘恰当的审计人员；应当保证分派到绩效审计项目的审计人员拥有与审计任务所要求的恰当、充分的专业技能(绩效审计师应该大学毕业，应该在社会科学和科学调查及评估方法方面受过良好教育，拥有调查或评估工作经验，对被审计政治领域有特别的了解。具有分析能力、创造性、接受能力、社交能力、个人品德、判断能力、承受能力、良好的口头和书面表达能力等等)；应当通过继续教育和培训维持审计人员较高的专业技能；应当保证审计工作组要具有与审计项目要求相适应的专业人才结构；审计机关要建立聘用社会专家的规章制度，利用社会人力资源搞好绩效审计。
(四)审计机关内部组织分工不够合理
过去。我国在政府部门曾经设置过内部审计机构，上世纪末政府机构改革时撤销了，改为政府审计机关的驻部门审计局。实行审计署和驻在部门双重领导、以审计署领导为主的体制。根据审计署和驻在部门的授权进行审计监督，对审计署和驻在部门负责并报告工作。驻部门审计局由于能够经常、及时地对驻在部门的经济活动过程进行监督，因此，驻在审计局应当以合规性审计为主要职责，如对驻在部门预算执行情况进行审计，完成审计署的中央预算执行情况审计的部分任务。然而，现实情况是，每年的中央预算执行审计都是由署机关直接对各部门进行审计的，驻部门审计局的作用基本上类似于所在部门的内部审计，其作为政府审计的职能作用发挥很不充分。这种兼有外部审计和内部审计的双重角色，使得政府审计机关被合规性审计所拖累，而无力进行绩效审计。
在美国。GAO主要从事外部审计职责，关注政府活动的结果。另外，在政府主要部门设置对议会负责的检察长办公室。以合规性审计为主要职责，主要关注政府各部门活动的过程。美国国会相信，通过在联邦政府主要部门设立独立的检察长办公室，能够保证对纳税人钱的使用更为谨慎，记录更为准确，使政府有能力揭露并杜绝舞弊、浪费和滥用行为，从而提升公众对政府的信任度。目前。美国在政府各部门中设立了57个检察长办公室。
三、制约我国绩效审计发展的认识偏差
阻碍我国开展绩效审计的认识偏差主要有以下两点：对合规性审计与绩效审计关系认识上的偏差；对绩效审计评价标准的建立存在认识上的偏差。
(一)对合规性审计与绩效审计关系认识上的偏差
相当多的人认为，目前我国政府部门和公营单位财务管理较混乱，弄虚作假和违法乱纪问题很严重，因而绩效审计因没有可靠的财政财务资料基础而无法开展。笔者认为。这种观点误解了合规性审计与绩效审计关系的结果。
虽然合规性审计结果是绩效审计的重要基础，但不是惟一的基础。如果开展绩效审计之前相关资料已经进行过合规性审计，则开展绩效审计就比较方便一些，但并不是说审计人员就可以在合规性审计的基础上直接进行绩效评价。他们依然要根据绩效审计目标的要求，决定对合规性审计成果的利用，并在更广泛的范围内进行审查、调查。在确信绩效审计目标都已实现的基础上。才能进行绩效评价。提出改善绩效的建议。
如果开展绩效审计之前相关资料未进行过合规性审计，则并不意味着绩效审计就无法开展。绩效审计仍可开展，只是应当根据绩效审计目标的要求，先对相关财政财务资料和其他资料、情况进行审查、调查，然后再进行绩效评价，提出改善建议。在这种情况下，绩效审计的工作量会大一些，但仍可进行。
事实上，虚假财政财务资料和违法乱纪问题在西方国家也是存在的，有的甚至很严重。没有任何国家规定过要求虚假财政财务资料和违法乱纪问题减少到什么程度才可以开展绩效审计；也没有证据表明我国未来到什么时候虚假财政财务资料和违法乱纪问题就能大幅度减少甚至消失，所以。认为我国目前财政财务资料虚假严重、违法乱纪问题存在因而无法开展绩效审计的观点是没有道理的。
财政财务资料虚假严重、违法乱纪问题多是造成合规性审计工作量大、审计机关深陷其中、令审计机关无暇进行绩效审计的原因。这可以通过提高审计效率、增加审计经费和人力等资源来解决。
(二)对绩效审计评价标准认识上的偏差
相当多的人认为，开展绩效审计首先必须要有权威的全国统一的绩效评价标准。如果没有这种绩效评价标准，则绩效审计就无法开展。所以，很多人致力于这种绩效评价标准的研究；很多实务工作者正在焦急期盼这种绩效审计评价标准的颁布，以便进行绩效审计。其实，这是对绩效审计评价标准的一种误解。
从实质上来说，统一的绩效评价标准是无法建立的。政府及公营部门的活动范围主要是基础设施、社会治安、文化教育等公共产品提供。这些公共产品的提供，一方面，由于缺乏市场机制。其成本与效益的计量比较困难，需要具体项目具体分析研究。甚至同一项目在不同时期也需要分别分析研究；另一方面。由于公共产品和政府行为复杂多样。其成本、效益的构成内容各不相同，而绩效审计又经常按公共项目、政府行为、某项政策等立项，绩效审计项目千差万别，即使是同一类型的项目也因时间不同、所处外部环境不同而不同。绩效审计是一种不重复的独立检查工作，由政府审计机关建立统一的或分类的绩效评价标准既是不必要的，也是不可能的。至今，我们没有看到西方哪个国家由审计机关制定了统一的绩效评价标准。
由于绩效衡量一般是指对项目成就。尤其是在实现既定目标方面的进展进行监测和报告的持续不断的过程。绩效衡量指标可以直接针对所开展的项目活动(过程)的种类或水平、项目直接产出的产品或服务、或这些产出的结果。绩效衡量指标强调的是项目是否实现其目标和要求。由于其持续性质，绩效衡量指标可以作为管理人员的预警系统，并成为改善政府对公众责任的工具。对政府项目或政府机关是否实现目标进行监督检查的这种持续不断的过程是内部管理和控制的内容，而不是外部审计师的任务。绩效审计的对象是政府事业和项目所采用的绩效衡量系统是否高效率、有成果。因此，建立绩效衡量指标是政府机关和公营部门管理者的责任。绩效审计人员的职责是收集并验证这些衡量指标是否有效，并根据有效的衡量指标评价其绩效的优劣，解释、说明绩效衡量指标无效的原因及其影响，分析、说明绩效优劣的原因，并提出可能的有效建议。
由审计人员针对具体审计项目收集财政预算、绩效管理目标等绩效衡量指标，据以评价绩效优劣和提出提高绩效的建议。可以使审计人员的审计评价更切合实际，提出的审计建议更具实际意义和可操作性，运用国家统一绩效评价标准反而是不必要的。而且。绩效审计是建设性的、服务性的。审计评价结论和审计建议不具有法律效率，由审计人员具体收集和研究绩效评价标准既是必要的，也是可行的。
