金融衍生工具业务的审计风险与对策
2006年我国颁布了注册会计师审计准则第1322号《公允价值计量和披露的审计》、第1632号《衍生金融工具的审计》、第1211号《了解上市公司及其环境并评估重大错报风险》及第1321号《会计估计审计》等主要与企业金融工具会计核算相关的四项审计准则，并与同期发布的四项金融工具系列会计准则相配合，从会计、审计不同的视角为我国金融工具会计核算提供了完整、规范的会计处理和审核标准，实现了我国从系统导向审计向风险导向审计的新飞跃。笔者认为，不论是金融衍生工具交易技能还是导入金融工具系列会计准则的会计核算技术，在我国会计、审计从业人员中均为尚未普及的新知识，会加大注册会计师审计风险，对注册会计师的专业技能形成新的考验。“安然”事件中由于对金融衍生工具业务的审计失败，造成“五大”之一的安达信退出审计舞台即为实证。2007年起，我国上市公司和股份制商业银行金融衍生工具相关业务首次纳入表内核算，可能会出现金融衍生工具交易在会计核算上的确认、计量、财务报告披露等的误差，造成其财务报表中损益的重大波动，增大注册会计师进行金融衍生工具业务审计风险。
一、注册会计师金融衍生工具业务审计实务中亟待解决的现实问题
1.增大注册会计师审计风险。由于金融衍生工具固有的复杂性和多变性，加上长期游离于表外，仅需支付极少的保证金或无需支付保证金，即可进行数十倍于初始资金的交易，因此企业进行金融衍生工具交易极可能引发信用风险、市场风险、流动性风险、现金流量风险、作业风险及法律风险。即使上市公司和商业银行建立了良好的内部会计控制制度，相关账户发生重大错误的可能性也将增大，会增加注册会计师审计的固有风险。目前我国上市公司和股份制商业银行的内部会计控制制度也仅就一般会计事项加以规范，对金融衍生工具交易等特殊会计事项的内部会计控制制度规范设计尚在进行中，金融衍生工具的创新交易品种日益增加，某些经过精心设计量身定做的交易品种会逃过内部控制的监管视线，重大的经营成果不实未能由内部控制系统发现和加以管理的几率将增大，无疑会导致注册会计师审计的控制风险增大。“中航油”和法国兴业银行金融衍生工具交易的巨亏案例即为内控缺位导致金融衍生工具交易风险管理失控的典型例证。特别是由于我国长期以来会计、审计学科中有关金融市场学、金融工程学、风险管理学等相关课程开设较少，注册会计师对金融衍生工具的专业知识缺乏，对金融市场金融衍生工具交易的实际经验不足，导致其在制定金融衍生工具业务审计计划时所设计的审计程序不适用，无疑又将会增加注册会计师的检查风险。
2.加大审计成本。为降低审计风险，注册会计师会增加样本量，并向被审计单位相关交易对手核对交易的真实性和了解交易的期后事项，如通过交易的金融机构验证公允价值的真实性等。注册会计师会在审计初期向被审计单位会计人员了解该公司从事金融衍生工具交易的目的、会计政策、内部控制制度及其执行情况、套期保值的适用条件、有效性的验算、套期保值文件的完整规范性审查等，特别是对相关交易的理解不同，可能导致注册会计师在对金融工具的分类、重分类、嵌入式金融衍生工具与主合同分离不当、公允价值变动导致的损益调整、估值模型误用、参数误用等估值技术错误等，需要与相关业务主管人员和经办人员进行沟通，会导致沟通障碍的增加而需花费更多的时间和精力。加之我国企业会计准则第37号《金融工具列报》中对金融衍生工具会计披露做出了严格的规定，注册会计师相对增加审计工作量；由于金融衍生工具相关知识和审计技术需注册会计师重塑知识体系，无疑又会增加技能培训成本的支出。这些均会导致会计师事务所审计成本的大幅增加。
3.金融衍生工具的公允价值计量挑战注册会计师的估值技术。公允价值计量问题是金融工具系列准则的核心问题，对我国注册会计师最大的难题莫过于如何验证金融衍生工具账面公允价值的真实性。资产负债表日金融衍生工具公允价值获取的渠道主要来自于金融机构，如何评价金融机构公允价值的“公允性”，如某些金融衍生工具在市场上“有行无市”，尽管有公开市场上的报价，但缺乏活跃的交易，这一公开市场上的报价又具备多少公允性可被企业作为重新计量的公允价值。又如：被审计单位自行评估的金融衍生工具公允价值，其选取的估值模型是否恰当、数据库中积累的数据样本量是否充足、参数的设定是否恰当等。这些涉及公允价值计量的一系列与其当期损益密切相关的难题，会对注册会计师金融衍生工具审计业务形成很难克服的障碍。
4.增加审计难度。金融工具系列会计准贝}l只是与国际会计准则（IAS）第32号、39号“趋同”的产物，而IAS32， IAS39自公布至今历经多次修订、补充，并且国际财务报告准则规定从2005年开始对企业金融衍生工具风险管理增强评估水平，再行提高公司财务信息的透明化水平，包括风险的集中度以及因市场变动因素与不同风险所致的现金流量走势等更详细的分析报告与资讯揭露。这些规定在西方较为成熟的金融市场应用起来都比较困难，我国更是急需应用指南以帮助上市公司会计人员重新设计本公司的会计制度，比如规定上市公司金融工具业务涉及的金融工具的定义、金融资产与金融负债的分类、金融资产分类决策、金融负债与权益工具的区分标准、会计科目、财务报表项目列报规定等等。缺乏简明易懂的操作指南规范，会计人员无从更新知识技能以应对新准则，在账务处理上缺乏相关性和一致性，将增加注册会计师审计难度。
5.注册会计师缺乏相关的知识和技能。近几年来，随着我国新兴金融市场的逐步发展，新金融衍生工具品种的不断推出，使得金融衍生工具交易条件复杂难懂，个别品种可能经过几轮的包装形成“衍生再衍生”，或者由于金融衍生工具交易合约的表面形式与其承受的风险实质不尽相符，使得注册会计师很难掌握其交易特性及潜在风险。金融衍生工具业务在我国长期以来游离于表外，首次实现纳入表内核算定会对会计科目的使用、账户的登记、财务报表列报和披露造成很大影响，增加注册会计师的审计难度。如何确定上市公司采用公允价值的正确性，特别是在金融衍生工具无活跃市场交易价格而运用模型估价方法进行公允价值技术估算时，估算不当或模型风险可能导致对上市公司当期损益产生重大影响。特别是被审计单位从外部获取公允价值需经过计算机网络技术和数据库进行数据传输和存储，在目前条件下，如何通过计算机终端的第三方数据库资料验证金融衍生工具的公允价值真实性等一系列新的审计技术实务难题，均需要注册会计师有金融工程学、计算机网络技术、统计学等相关学科知识作依托。
二、注册会计师金融衍生工具业务的审计对策
依据我国注册会计师审计准则第1301号《审计证据》的规定，获取审计证据的方法包括：检查记录或文件、观察、询问和函证、重新计算、重新执行、分析程序等。注册会计师可利用这些方法，制定和实施审计计划，获取被审计单位金融工具业务的审计证据，以降低审计风险。具体方法如下：
1.评估被审计单位的内部审计工作。注册会计师在执行审计前，应依照审计准则第1411号《考虑内部审计工作》的规定，先行评估被审计单位的内部控制制度，核对其交易纪录及有关凭证，包括金融工具的合约、原始凭证、评估报告，以确定其对金融资产及金融负债分类、计算及纪录的可靠性。
2.核阅董事会和金融衍生工具业务经办部门的会议纪录，查明交易是否经适当的授权及是否有未入账的交易。
3.取得和复核被审计单位已入账的金融工具科目明细表，确定是否所有的金融工具均依照企业会计准则第22号金融工具确认与计量和企业会计准则第24号套期保值的规定进行账务处理（会计处理和科目的分类适当性检测）。
4.查明金融工具入账基础是否适当。
5.查明期末计价是否适当。应以公允价值计量和列报、披露的，其审计应依照审计准则第1322号《公允价值计量与披露的审计》相关规定办理。例如，向被审计单位的金融工具公允价值计量人员、管理者等了解公允价值计量的基本假设及评价方法，必要时应向该交易标的的金融机构或外部专业机构、相关专家人士取得口头或书面的对相关金融工具公允价值计量（相关假设、模型、参数等）的意见。如有使用外部专家意见的，应依照审计准则第1421号《利用专家的工作》的规定办理，必要时并应依照审计准则第1151号《与治理层的沟通》的规定，与被审计单位的治理部门进行沟通。
6.向往来银行、证券公司、期货公司、主要交易对手及子公司等函证余额及交易情况。有关“函证”的执行应依照审计准则第1312号《函证》的规定办理。
7.查明嵌入式金融衍生工具是否应与主合同分别确认，并依照企业会计准则第22号《金融工具确认与计量》的规定作适当的会计处理。
8.查明被审计单位是否于资产负债表日评估金融资产是否已发生减值，并评估其对该金融资产可回收金额的估计及会计处理是否适当。
9.以外币计价的金融资产及金融负债，应查明是否已依照相关会计准则规定的汇率予以调整并作适当的会计处理。
10.对金融工具的公允价值期末余额数字正确性进行核算，并依照审计准则第1313号《分析程序》和第1321号《会计估计的审计》的规定进行了分析性复核。
11.查明被审计单位巨额资金收支是否与金融工具合约到期交割有关。
12.取得客户声明书。
金融市场日新月异的发展，新的金融工具交易品种的不断涌现，新的核算技术、估值技术、风险监控手段，均对注册会计师未来金融工具审计的专业技能提出了新的要求。注册会计师应加强金融工具、金融市场、风险管理、计算机网络技术等相关知识技能的锻造，深入领会金融衍生工具的实质及其对会计报表信息及损益的影响，杜绝第二个“中航油”，构筑我国金融工具会计风险预警的“防火墙”。
期初数，作者上述意见会使读者误解。
3.对“新的《合并财务报表》准则中对合并范围发生变化后，合并报表年初数的处理也应分成以下两种情况”的补充说明。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表期初数，但《合并财务报表》准则中并未规定转让方是否应调整期初数，只是规定报告期内处置子公司编制合并报表时不应当调整合并资产负债表期初数，不对其加以说明也可能会造成误解。如甲公司为乙公司的母公司，乙公司为丙公司的母公司，甲公司在编制合并报表时数据已包含丙公司的所有数据，报告期内甲公司从其子公司乙购买丙公司的股权，形成对丙公司直接控制，属同一控下的企业合并。
这样，甲公司调整期初合并报表，而乙公司不调整期初数，最终会造成整个集团的期初数重复计算。因此，应提醒读者注意，此种情况应对乙公司的期初数进行调整，视同一直未持有丙公司的股权。
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