CPA审计项目成本控制的再认识
摘要：本文认为，CPA审计项目成本的高低影响着审计效率与审计质量，以及审计收益的实现程度。长期以来由于受传统审计成本控制观念的束缚，CPA审计项目的成本控制仍主要停留于直接成本控制层面。控制效果不理想。为进一步提升审计质量、规避审计项目风险，有必要重新审视审计项目成本的范围，重视审计项目的风险成本和社会成本，科学界定审计项目成本控制的真实内涵，实现审计成本的全面质量控制。
关键词：审计项目；成本控制；风险成本；社会成本
一、引言
随着经济的发展，审计领域尤其民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题，市场竞争的加剧，会使会计师事务所的边际收益不断地下降，会计师事务所为了能在审计市场上保持一席之地，维持期望的边际收益，其出路要么增加审计收费，要么努力提高效率降低审计成本。显然在一定的有序条件下，审计收费的增加是困难的。为了生存和发展，审计人员就必须把目光转向降低审计成本方面。审计项目成本的高低影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度，历来是审计实务高度关注的问题。但长期以来，人们对审计项目成本控制的认识仍处于直接成本控制层面。随着审计市场竞争的日趋加剧，审计所处的环境正发生着深刻变化，仅按照传统意义上的审计成本控制观念已经达不到预期的控制效果。笔者认为，为进一步提升审计质量、规避审计项目风险，有必要重新审视审计项目成本的范围，科学界定审计项目成本控制的真实内涵，深入思考有效实现项目成本控制的方法与策略，全面把握成本控制的关键点和真正的突破点，适时拓展控制审计项目成本的创新思维。
二、审计项目成本控制范围拓展
会计师事务所维持其生存和发展所发生的一切费用和支出构成了审计成本的基础，而CPA审计业务的项目管理的特性使得审计项目成为审计成本合理的和必然的核算对象。传统意义上的审计成本控制观念认为，审计项目成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。显然，传统的审计成本仅指其直接成本，仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出。然而，由于审计业务具有高风险的特点，审计风险的存在可能给会计师事务所带来一定的损失，因此审计成本不仅应当包括其直接成本(有形的费用与支出)，而且还应当包含审计风险可能给会计师事务所带来的尚未发生的有形及无形的损失，即审计风险成本。另外，由于审计工作的外部性，CPA出具不恰当的审计报告，一方面可能会给会计师事务所带来风险损失，另一方面也会给被审计主体和利益相关者带来负面影响，也就是整个社会将会付出一定的代价，这种代价就是审计的社会成本。综合以上因素，传统的审计项目成本内涵与成本控制理念已难以适应审计理论拓展、审计技术方法与实务发展的需要，阻碍了审计绩效的实质性提升。笔者认为，审计项目成本不仅包括直接成本，而且应包括审计风险成本和社会成本，用公式表示即为：
审计项目成本＝直接成本+审计风险成本+社会成本
也可以将审计风险成本和社会成本合称为间接成本，即：审计项目成本＝直接成本+间接成本
三、审计项目间接成本控制理论拓展
审计项目的成本既包括直接成本，又包括间接成本，审计项目的成本控制不应仅限于通过减少支出的绝对数来降低其直接成本，更应涵盖通过提高效益来降低其间接成本、规避审计项目的审计风险成本与社会成本。
(一)关注审计风险，正视审计项目的风险成本
审计项目的风险成本是因发表不恰当审计意见而导致会计师事务所及签字CPA必须承担的责任损失，主要源于审计失败所带来的赔偿成本。由于出具不恰当的审计报告所造成的影响是在审计项目完成后才能逐渐显现出来，而审计成本的核算往往发生在审计项目执行过程中，因此审计风险成本是一种或有成本。这种风险成本需要人们足够的重视，一旦其转化为现实成本后果不堪设想。这种或有成本要转化为现实成本主要受以下因素的影响：审计失败曝光的概率、受害者的积极参与程度、相关法律对审计失败处罚的严厉程度和执法的严格程度。一般情况下，审计失败曝光率越高，受害者越主动参与，管制惩罚力度越大，审计风险成本就越高。然而，审计执业环境和审计活动现已发生巨大变化。当前，审计或有成本转化为现实成本的概率越来越高，其影响也越来越大，究其原因主要有以下方面：一是审计失败曝光的概率逐渐提高。在现代企业契约关系下，虽然企业对外公布的经审核的财务报告是其利益相关者了解受托责任履行情况的主要信息来源，然而随着现代信息技术的发展，审计报告已不再是投资决策者判断企业财务状况、经营成果和经营者受托责任履行情况及其信息质量的唯一信息来源，决策者可以利用网络、媒体或者财务分析师报告等其他渠道获取所需要的信息，财务分析已不再是CPA专属的领域，多重信息源的存在使CPA审计失败被发现的概率不断提高。二是受害者的参与程度不断提高。现代资本市场吸引了越来越多的外部投资者，随着现代民主政治的发展，公民法律意识的增强，维权法律途径的畅通，利用法律武器来维护自身合法权利的思想深入人心。越来越多的公民选择法律诉讼等法律途径，积极参与司法审判来维护自己的正当权益。审计委托者(主要是外部投资者)更是增强了其维护合法权益的能力和动机，特别是在有关民事赔偿责任的司法审判中，无论是按交易获利赔偿还是按实际损失赔偿，都将比行政处罚和刑事处罚更能激励受损方的利益诉求。三是相关法律日趋完善，审计失败处罚力度日渐加大。在审计项目风险成本日益突现的今天，审计师不得不面对日趋严峻的诉讼膨胀压力，相关法规已为把潜在的或有成本转化为实际的赔付或处罚的现实成本提供了制度基础。随着相关法律的日趋完善，审计失败能够逃脱法律制裁的机率越来越小。当前法律对审计失败的处罚力度有日渐加大的趋势，更是加大了审计项目的风险成本。四是法律的执行力日渐增强，对法律实施效果的关注使法规的执行日益严格。如2002年原世界五大之一的“安达信”因对安然公司的审计失败而破产；我国对于审计失败的查处力度也逐渐提高，继“琼民源、红光实业、东方锅炉”等造成破产之后，2001年银广厦、东方电子使涉案的CPA锒铛入狱；2003年河南“华为”因“未能勤勉尽责”，被证监会处以30万元罚款、暂停证券业务两个月；2005年“华寅”因客户的造假行为而被警告处分；即使是四大之一的普华永道被财政部责令限期整改，德勤会计公司也因“科龙系”造假案而身陷“滑铁卢”。由此可见，审计风险成本不容忽视。否则极有可能招致巨额的罚款或赔偿。一旦被认定为审计失败，审计师至少被没收违法所得；如有过失造成损失的，就有可能对受损的第三方承担巨大的民事“比例赔偿责任”。因而，审计师必须正视此种法律风险表现的风险成本的存在，将审计风险成本直接纳入成本控制范围。
(二)重新界定审计职能，关注审计项目的社会成本
审计项目的社会成本是由于审计失败所产生的负外部经济性，主要表现为对被审主体未来发展及其利益相关者，包括注册会计师行业发展的负面影响。其主要机理在于：现代企业实现了资源的集中使用，社会资本以契约形式被交由优秀的经营者进行管理，不断提高利益相关者的共同福利水平成为缔约的前提。从本质上讲，审计是为解决外部利益相关者的信息甄别需要而产生的，具有维护社会公众利益的功能，并通过一个反复博弈的利益均衡过程实现其社会职责。反之，不恰当的审计意见将导致外部利益相关者蒙受损失，进而会削弱审计的保障作用，导致社会对审计产品的需求下降。近年来我国CPA造假案不胜枚举，琼民源(海南中华会计师事务所)、深圳原野(深圳经济特区会计师事务所)、红光实业(四川德阳会计师事务所)，银广厦(中天勤会计师事务所)、麦科特(沈阳华伦会计师事务所)，近年财政部、审计署、中国注册会计师协会组织会计审计抽查暴露出的“假账丑闻”，这些使得我国行业的“诚信”遭到前所未有的质疑。在2001年银广厦案被曝光后，中央电视台展开了一项针对境内事务所公信力的社会调查。结果发现，超过80％的投资者认为，如果上市公司造假CPA难辞其咎。2002年美国资本市场爆发的以安然事件为代表的系列财务丑闻，更是使此影响蔓延到全球资本市场，CPA的诚信缺失成为众矢之的，注册会计师行业陷入空前严重的诚信危机，资本市场一度处于低迷状态，不少证券市场停止了再融资业务，造成许多业绩好的企业再融资也发生了困难。在这次空前的信任危机中，所引致的社会成本是难以估量的。至少会使社会对审计的业务需求降低，除年报审计外，其他与增发、配股等企业活动有关的审计业务都会减少，从而加剧行业竞争、使审计收费的整体水平降低、相对审计成本的提高、收益下降。
社会成本会引起审计社会责任的增大，为降低或克服审计项目的社会成本，往往需要注册会计师行业投入更多的精力、承担更多的社会责任，使社会重新认可审计的质量，恢复审计契约的履行机制，从而增加审计项目的间接成本，降低审计收益。从社会经济成本的角度看，社会成本应当纳入审计项目成本。但需要注意的是，社会成本必须是由不恰当的审计报告引起，如果审计报告是恰当的，由于报表使用人使用不当或被审计单位日后经营失败而导致的社会损失，不应当计人审计社会成本。在审计成本的各个组成部分中，社会成本是最难被确认和计量的，而又因为社会成本具有间接性、时滞性和转移性，因此往往被事务所忽略。但从整个社会来看，由于出具不恰当的审计报告所导致的社会损失日益受到重视，审计项目的社会成本研究也将受到越来越多的关注。
四、审计项目成本控制的措施
如前所述，传统的审计项目成本控制仅以直接成本节约为指导思想，试图降低既定审计项目的成本，其逻辑起点与方法的局限性决定了只能是一种较低层次的成本控制观念。CPA不应仅关注审计项目的直接成本，更要适应市场发展的需要，积极开展符合市场需求的增值审计业务，降低审计项目的相对成本，避免审计的或有成本，控制行业社会成本的全面审计项目成本，发挥审计声誉机制的作用。
(一)引入风险导向审计理念，积极开展全面审计项目成本控制
前已述及，审计项目风险成本发生的可能性大小取决于四个因素，故控制审计项目风险成本的关键仍在于，贯彻风险导向审计观念，实现由制度基础审计到风险导向审计的转变。所谓的风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。风险导向审计模式涵盖了制度基础审计模式的特点是制度基础审计模式的延伸与升华，其充分考虑了审计存在的风险。基于风险导向的审计项目成本控制，也是在考虑了审计风险的前提下提高审计效率；2006年我国颁布的《独立审计准则》要求全而引入风险导向审计思想。引入风险导向审计仍然要求审计人员对所审项目保持合理的职业警觉，目前由于网络和信息技术的不断发展，利用报表以外信息对企业经营状况进行客观判断的途径越来越多，使审计失败被发现的概率不断提高，审计师在开展审计项目时不仅要控制财务报表重大错报风险，更重要的是对企业进行全面风险评估、根据交易事项的审计风险确定不同的重要性标准，在项目执行的全过程中始终保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断评估审计风险，对影响审计质量的相关因素进行全面规划与控制，不断探索满足特定时期环境要求的风险控制水平的审计技术方法，实施有效的审计程序，进行审计项目的全面成本控制。
(二)建立健全审计失败民事赔偿机制，使赔偿制度刚性化
影响审计风险成本的因素是相互关联的，当其中一个因素不发生作用时，审计项目的风险成本就不会转化为现实成本。尽管实施事后惩罚机制可能导致某些审计项目成本的增加，降低审计效率。从长期来看，强化风险成本影响因素的作用特别是法律监督的作用，对于促进注册会计师行业健康发展、降低审计项目的社会成本具有重要意义。法律制度的主要作用在于：使相关利益主体在行为过程中因虑及违规的成本过高而选择自觉履行契约责任。然而。这种法律效力得以实现是有一定的前提条件的，即相关法律对禁止行为的处罚足够严厉并得到严格执行，如没有足够高的曝光概率和处罚概率，其威慑力也是有限的。鉴于资本市场上的利益制衡远比道德约束更为有效，行政处罚手段往往难以抑制投机获利的冲动或诱惑，启动民事赔偿机制，从法律上提供挽回审计项目社会成本的制度保障，维护投资者和其他利益相关者的合法权益乃是一种必需。通过健全法制降低审计项目的社会成本，其目标不仅在于完善法规的形式与内容，更在于确保审计法律的执行力度。只有严格执法和加大执法力度，提高不当行为被处罚的概率，实现审计风险成本显性化、赔偿制度刚性化，才能使法规调整的行为主体充分意识到这种风险成本是具体的、明确的，在审计中主动将相关法规作为客观的约束条件，规范自身行为。完善审计民事赔偿机制，使赔偿制度刚性化旨在降低审计项目社会成本、提高社会整体效用水平。
(三)强化舆论监督，建立声誉机制社会
公众监督、评价CPA审计活动是一项基本的民主权利。通过社会公众对审计效率，包括审计成本管理的监督、评价，可以促进审计的科学化、民主化和高效化。CPA要自觉地把自己置于社会公众监督之下，不断加大审计透明度，以不同途径向社会和公众布审计结果以及审计过程，包括审计成本控制等情况的审计信息。通过强化社会舆论的监督，来建立注册会计师行业的声誉机制。声誉机制是维系会计师行业生存和发展的一个重要条件，也是提高审计收益的一个重要手段。具有良好审计质量和声誉的审计组织可以获得更高的审计收益，而质量不高、声誉不佳的事务所将因此付出相应的代价、受到舆论的谴责。建立声誉机制最有效的方法就是打造一个范围广、可对比、反应快、服务好的信息平台，增强信息的时效性和针对性，实现审计信息资源共享，定期汇总和发布各事务所的审计质量信息，使审计结果接受投资者和舆论的监督，提高审计结果信息的透明度，发挥审计信息平台的辐射作用，避免市场机制失灵。打造高质量的审计信息台有利于提高审计质量，实现审计项目全面成本控制；信息使用者通过审计信息平台，进行投资决策，可促进审计市场和资本市场的有效性，降低审计项目的社会成本。良好的审计信息平台亦可实现审计服务于审计需求的良好互动，实现审计业务由供给推动型向需求推动型转变，并通过审计技术方法和审计经验的交流，促进价值增值审计业务的推广，降低审计项目的相对成本，全面提高行业的整体质量，降低审计项目的全面成本。
传统的审计项目成本控制仅以直接成本节约为指导思想，在成本控制的内容和方法上存在较大的局限性，影响了成本控制的效果，妨碍了审计效率、审计质量和审计收益的提高。随着审计环境的变化发展，为使审计项目成本控制达到预期的控制效果，进一步提升审计质量、规避审计项目风险，笔者认为，有必要重新审视审计项目成本的范围，科学界定审计项目成本控制的真实内涵，突破传统审计成本控制研究中的瓶颈，重视审计项目的风险成本和社会成本，实现审计项目的全面成本控制。
