基于网络效应的我国审计市场分析

　　早在1981，DeAnglo就论证了事务所规模可作为审计质量的替代指标。原因在于如果大规模的事务所在减损审计质量后被发现，将会比小型事务所面临更多的损失，即低劣的审计质量将使大型事务所丧失更多的审计市场份额，因此大型事务所更有动力确保其审计质量。为了提高审计质量究竟如何构建注册会计师市场或者如何更好地发展我国现有的审计市场结构以提高审计质量？

　　（一）我国注册会计师审计质量及市场分析

　　会计师事务所之间合并的目的之一便是扩大事务所的规模，进而增强审计市场的集中度。其背后的理论原因在于长期以来人们把不同事务所提供的服务视作是存在级差的产品。一般来说，事务所规模越大，其所提供审计服务的质量越好，级差也就越高，相应地审计收费也越高。

　　然而级差理论在事务所的“脱钩改制”后并没有充分体现其应有的效果，事务所的整体审计质量和抗风险能力并没有随着事务所规模的扩大而有效提高。其原因在于：其一，改制过程中，一些会计师事务所围绕着保牌、保资格和保市场的目标实施合并且其集中方式仍然没有摆脱由“行政权力确立垄断”的模式。其二，由于我国上市公司财务报表审计市场存在的“人为壁垒”造成的上市公司审计市场和非上市公司审计市场结构的差异。所谓“人为壁垒”指政府给予某些会计师事务所进入该市场审计的执业特许权。一家会计师事务所之所以不进入某一市场应该是其权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本—效益分析后进行的理性决策。但当这种自由进入市场的权力被阻隔时，就造成了一方面受管制市场的事务所之间竞争程度较低，甚至会存在垄断，而另一方面，非受管制市场内事务所完全竞争甚至过度竞争的不公平现象。不同类型市场结构的差异进而影响审计质量。

　　（二）网络效应在审计市场集中过程中的作用分析

　　注册会计师服务的对象主要是企业，服务内容为财务报表审计、税务咨询与代理以及管理咨询等。在注册会计师完成其法定审计业务、签发标准格式审计报告的同时，注册会计师也在处理企业会计信息的过程中拥有了优越于其他咨询专家的优势，因为会计信息比其他管理信息更具有全面性、系统性、可比性和预测性等特点。这使注册会计师介入税务咨询与代理乃至投资咨询、管理咨询等增值服务领域。管理咨询业务的拓展会给财务报表审计的独立性带来负面影响，但在实际中，由于企业以及会计师事务所双方的需求，管理咨询还是得到迅猛发展，且咨询业务收入占整个会计师事务所收入比重也越来越大。不仅如此，管理咨询业务还成为衡量会计师事务所竞争能力的核心，事务所也不愿意主动分拆咨询与审计服务。

　　从网络效应角度看，审计鉴证业务若与税务服务、咨询业务等并存，则会增加客户聘用会计师事务所的机会。当越来越多的客户因为注册会计师在管理、税务咨询等方面的良好服务质量而接纳该事务所，甚至愿意进一步聘请其进行报表审计时，就会提高该事务所的市场占有率和规模。相应地，随着事务所规模的不断扩大，就为事务所在技术改善、人员培训、业务流程的科学化管理和质量监控体系等方面储备优势。由于网络效应的存在，现有客户人数和新增加客户人数之间的相互支持，造成对特定品牌审计鉴证业务或咨询业务的依赖，最终导致鉴证业务或咨询业务在需求方的规模经济，帮助该类服务在市场上提高市场占有率。同时，大规模事务所的存在又为包括咨询业务在内的服务质量的提高奠定了基础，事务所的发展规模与服务质量一步步进入良性循环。

　　鉴于竞争环境和自身条件的原因以及外资所纷纷抢占国内注册会计师服务市场的现状，笔者认为，我国内资事务所不宜盲目拆分非审计服务。相反地，应提倡和鼓励内资事务所开展咨询服务，以推动其发展并扩大市场份额。尤其是规模较大的内资事务所应率先推出“非审计鉴证服务”，因为只有大事务所有资格和能力提供类似的管理咨询服务。

　　相应地，管理咨询服务的重心也应由会计制度设计与会计代理、财务计划与经营计划、投资咨询等传统业务向企业中长期发展规划、产权重组与债务重整、政府宏观政策（如产业布局与环境保护、国际关系与援外政策等）的制定与修改以及大型企业或政府机构管理信息系统的设计等方面转移。