现行执业准则体系下CPA审计新理念

　　【摘要】在新准则体系下，注册会计师从事审计理论与实务工作时，应牢固树立科学发展观，以受托经济责任理念为基础，以现代风险导向理念为核心，不断创新审计理念，拓展审计功能，加强质量控制，以此来提高执业质量，推动经济平稳、有序、健康地发展。

　　【关键词】注册会计师执业准则；审计理念；创新

　　随着我国经济越来越广泛地融入世界经济体系，信息技术的广泛运用，新型市场工具的不断创新，对新形势下注册会计师执业提出了更高的要求。从2007年1月1日起，我国境内所有会计师事务所开始执行新审计准则体系。这就要求注册会计师的审计技术、审计方法等实现新的突破，而最根本的一点就是审计理念上的创新，以此来满足执业环境的要求。创新审计理念，就是在新的思想高度上形成推动审计工作科学发展的共识，其核心是以科学发展观为灵魂和指南，牢固树立科学审计理念，准确把握经济社会发展趋势和审计发展规律，充分发挥审计功能，为更好地执行新准则体系，推动审计事业又好又快发展提供科学的指导。

　　一、科学、和谐的审计理念

　　2008年12月29日，中华人民共和国审计署刘家义审计长在全国审计工作会议上讲话指出，审计机关和审计人员应深入学习实践科学发展观，树立科学审计理念，制定审计工作发展规划。

　　中国注册会计师协会刘仲藜会长在题为《创新审计准则体系维护社会公众利益》的重要讲话中指出，依据科学、严谨的审计准则，对财务信息进行审计鉴证，保障经济活动有序运行，是政府、公众和市场对注册会计师行业的期待，是注册会计师职业的职责。

　　刘仲藜会长在《关于推动会计师事务所做大做强的意见》暨《会计师事务所内部治理指南》发布会上的讲话中也指出，在构建社会主义和谐社会的历史进程中，注册会计师行业是一支重要的参与力量，其强调行业发展规模与经济发展规模相协调、行业发展结构与多元化的市场结构相协调，强调行业内部要和谐、行业与社会公众要和谐。

　　当前，我国经济结构正在调整，资源环境也在变化，社会矛盾日益凸显，这些都对审计工作提出了更高的要求。审计工作者要履行好自己的职责，就必须牢固树立科学、和谐的审计理念，充分发挥审计功能。这是一种理念，而不是一种口号，要求审计人员顺应时代发展潮流，适应经济社会发展需求，把握审计的基本特征和内在规律，并要真正落实在审计行动上，真正用于指导我们的审计实务工作上。

　　二、受托经济责任理念

　　受托经济责任理念源于会计学家和审计学家对契约经济学中委托代理理论的继承和发展。“受托经济责任关系”的存在是审计的基本前提，这实际已是一项普遍公认的假设。审计学家理查德·布朗在论述审计起源时指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行检查”。这里就提出了受托经济责任关系问题。审计本质来源于受托经济责任，英国著名审计学家大卫·弗林特教授认为“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，其是审计存在的必要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”澳大利亚审计学家怀特和麦克维克指出：“受托经济责任与审计是紧密交织的，缺一不可。除非一个组织内有人向该组织投入的资金负责，否则审计就无法有效进行。”

　　受托经济责任的内容是随着政治经济的发展和民主的进步而不断发展的。从历史角度来看，审计形式已由最初的财务审计扩展到了绩效审计、管理审计和环境审计等形式。随着跨国公司的发展和国际投资、融资和贸易活动的日趋活跃、复杂，受托经济责任的空间范围也在不断扩展，国际间的委托与受托关系正在形成与发展，国际审计的产生和形成已是大势所趋。

　　广大审计工作者只有创新受托经济责任关系理念，才能充分认识到审计的本质及其发展变化，并为审计理论研究和实务创新打下坚实的基础。

　　三、审计功能拓展理念

　　从现代审计史的发展来看，现代审计历程中每一次重大变革的背后，必然伴随着现代审计功能内涵的演变和外延的拓展，而现代审计形式的多样化也要求现代审计功能作为其理论基础。

　　在当今信息时代，由于社会、经济、政治、法律等多重因素的驱动，现代审计自身需要随诸多外部环境的变化进行适应性的调节，不断自我完善与发展，这已成为一种不可逆转的趋势。其表现为现代审计的形式、种类、内容等相关方面不断分化，而其中现代审计功能拓展则是现代审计拓展的核心所在。事实上，无论是注册会计师审计、国家审计还是内部审计，近几年来其具体的服务形式、种类以及内容都出现了不同程度的拓展和创新。

　　以注册会计师提供的专业服务为例，根据美国确认委员会列出的有潜力额CPA服务产品来看，六种收入潜力大于10亿美元的服务为：风险评估、企业绩效考核、系统确认、健康护理效果评估、老人护理和网络认证。这些业务对国内审计功能的拓展提供了很好的借鉴基础。

　　目前，国内会计师事务所也提供了众多的非审计服务，如管理咨询类的经济活动分析、经营策略、投资咨询；税务服务类的税务代理、税务筹划等服务。

　　中国注册会计师执业准则体系基本框架中包含了《中国注册会计师审计业务准则》、《中国注册会计师审阅业务准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》和《中国注册会计师相关服务准则》等不同业务领域准则，也充分体现了我国注册会计师审计功能拓展的基本方向，并随着业务准则的不断完善而实现审计功能的全方位拓展。

　　基于现代审计业务内容不断出现的新趋势，从整体上了解现代审计究竟能在多大程度上发挥其应用功能，将直接指导现实的审计业务规范和确立审计在全社会范围内的权责范围。

　　四、现代风险导向理念

　　2006年2月15日财政部颁布的48项注册会计师审计准则中，单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》在内的一组审计准则，充分体现了改进后的风险导向审计模式，也是贯彻现代风险导向审计理念的最好诠释。

　　传统审计实务是建立在传统审计风险模型，即审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)的基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而是直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。如果企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。由于某些会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。

　　新准则体系的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，引入了重大错报风险概念，以评估重大错报风险为导向，以控制审计风险至可接受的水平为目标，对原审计风险模型进行修正，建立新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。这些都充分体现了现代风险导向审计模式的特点。由此认为我国新建立的审计准则框架体系是建立在现代风险导向审计模式基础上的，这不仅满足了我国目前经济环境下审计对风险控制的要求，同时拉近了我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离，要求注册会计师将现代风险导向审计理念贯穿于审计全过程。

　　五、职业判断理念

　　注册会计师职业性质为专业职业，是相对于商业性投机而言的，其要求具有专业教育、职业自律、执业证书和社会责任等特征。专业职业与其他职业的最主要区别是专业人员必须将客户利益和社会公众利益置于个人利益之上。较之原有审计准则体系，注册会计师执业准则体系更加强调专业职业特别是职业判断的要求。

　　职业判断是注册会计师凭借专业知识和经验将客观审计事项和主观审计行为与一定的判断依据进行比较、识别，在此基础上形成有关审计活动和最终审计结论的各种意见。自20世纪70年代起，审计判断就成为审计理论界关注的热点，其重要性早已被许多国家的准则制定团体认识到。在《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中规定，注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。同时，注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度时，需要注册会计师运用职业判断。在《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等多项具体准则中，都要求注册会计师运用职业判断。

　　由此可见，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。职业判断的运用贯穿于审计工作的始终，注册会计师在接洽业务、确定审计程序的性质、时间和范围、评价审计证据、得出审计结论和形成审计意见时都离不开它。注册会计师只有树立职业判断理念并在实务工作中认真履行职责，才能作出正确的评价，出具恰当的意见。

　　六、质量控制理念

　　健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、《中国注册会计师职业道德规范》以及《中国注册会计师执业技术准则》的基础，是会计师事务所内部控制体系的核心内容，也是会计师事务所生存和发展的基本条件。

　　在我国，注册会计师事业恢复和重建的历史只有二十几年，注册会计师的整体素质还不高，会计师事务所的管理还不够规范，在质量控制方面还存在一系列问题。为此，中国注册会计师协会于1996年12月26日发布了《中国注册会计师质量控制基本准则》。历经十年，为适应新形势的要求并与国际接轨，又对其进行了修订，发布了《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1211号——历史财务信息审计的质量控制》两个准则。前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。

　　质量控制准则系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面的要求。会计师事务所和注册会计师一定要牢固树立质量控制理念，制定相应的政策和程序，将准则中的要求落实到审计实务工作的各个方面。

　　中国注册会计师执业准则体系立足维护公众利益的宗旨，充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与困难，强化了注册会计师的执业责任，细化了对注册会计师揭示和防范市场风险的指导。准则要求注册会计师强化执业独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向理念，提高识别和应对风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。会计师事务所和注册会计师牢固树立并不断创新审计理念，并在实务中不断发扬光大，必将提升注册会计师的执业质量，从而实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定。

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