会计师事务所审计质量与规模化探讨
审计质量包括两层含义：一是单项审计业务的质量，二是会计师事务所总体执业质量，它体现为特定会计师事务所在一定时期内所有审计业务的质量。人们通常认为，总体执业质量较高的事务所，预期其单项审计业务质量也较高。本文分析了事务所规模与事务所总体审计质量的关系，在此基础上，探讨通过规模化提高事务所竞争力的思路。
一、我国审计市场现状
（一）我国审计市场现状我国2004～2007年审计市场前十强会计师事务所排名如表1所示。
（二）我国审计市场特点
从表1可知，我国审计市场具有以下特点：（1）“四大”的优势至今难以撼动；（2）事务所的规模与事务所的收入成正比；（3）事务所规模与CPA人数基本成正比；（4）事务所合并后对事务所地位的提升具有一定影响，如2005年万隆会计师事务所的合并，使其业务收入增长率达到419.88％；（5）CPA人数所占比例与审计收入所占份额不是简单成正比关系，CPA人数增长比例与收入增长率之间也非简单正比关系。通常认为，优势地位的事务所也具有较高的事务所审计质量。“四大”的优势地位表面是依托其品牌效应，实际上，其品牌效应是以其覆盖全球的巨大规模为支撑的。因此，无论从借鉴经验还是从应对竞争角度，国内所都应该仔细思考规模与事务所审计质量的密切关系。
二、会计师事务所规模与总体审计质量正相关原因分析
（一）声誉假定
审计市场（包括上市公司控股股东、股票市场的投资公众、上市公司管理当局与地方政府及行业主管部门等）需要具有独立性的审计意见；那些被市场发现不具备独立性的事务所将会丢失其客户。在这一假设前提下，对事务所来说，接手一家新客户，需要花费相当大的准备成本（包括初次审计技术上的沉没成本和数量巨大的启动成本以及变更事务所的交易成本），而后续审计的成本相比第一年要低。由于审计市场竞争的存在，使得事务所为获取与客户的首次审计业务时，经常是以略低于第一年审计成本的收费水平与客户签约；如果事务所能保有这一客户，他将在以后年度的审计中收回成本并实现盈利。当事务所发现客户存在重大违反公认会计原则的行为时，客户会以更换事务所来威胁；如果客户真的中断聘约，事务所将会损失未来准租，就此而言。事务所具有替客户隐瞒真相的利益动机；但如果市场事后发现事务所“欺骗”投资者，其审计报告的可信性受到怀疑，其就有可能丢失所有的客户。即丧失与其他客户相关的准租。这样，与其他客户相关的准租就成为该事务所独立性的一种担保。所以，在其他情况相同的条件下，事务所的客户数量越多，其担保的价值越大，独立性相对越高。而客户数量的多少，又与事务所的规模直接相关。大会计师事务所的客户数量通常比小会计师事务所要高。因此，规模较大的事务所更倾向于提供更高质量的审计服务。
（二）剩余风险
会计师事务所规模越大，其剩余风险承担能力越强，对审计委托人和审计报告使用者利益的保证程度越高。剩余风险承担能力的增强是以注册会计师和会计师事务所自身的利益为代价的，因此，规模较大的事务所要想获得行业平均利润而不被市场所淘汰，在审计收费一定的情况下，就必须有较高的执业质量水平和较低的审计失败率；而较小规模的会计师事务所由于保险能力的不足而可以规避大部分剩余风险的承担责任，因此，其可以容忍较低的执业质量水平和较高的审计失败率。
（三）经济租规模
较大的事务所，来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小，因低质量的审计服务而遭受惩罚时。其声誉受损丧失客户而导致的机会成本远大于规模较小的事务所。因此规模较大的事务所更容易抵制来自客户管理层的压力而保持其独立性，并在权衡当前收益和机会成本后理性地保持较高的审计质量，即会计师事务所规模所带来的经济租有效地遏制了事务所的机会主义行为，在一定程度上解决了事务所的道德风险问题。目前，我国对证券、期货相关业务和金融相关行业实行许可证管理和资格核准制度，其准入的主要依据便是会计师事务所的规模，这不仅仅是因为规模较大的会计师事务所具有较强的剩余风险承担能力，能对审计报告使用者的经济利益提供更好的保护，更是因为规模所带来的经济租对事务所机会主义行为产生的约束。
（四）规模效应
规模较大的事务所实现了经济学上的规模效应，这种规模效应主要表现在具有优势的成本竞争。规模较大的事务所可以降低自身运营的固定成本，还可以通过规模大、人员多的优势提供更丰富的服务品种，降低各种业务的成本，使其服务产品更富竞争力，提高了事务所的抗风险能力和行业竞争力。
（五）违规成本
对于不同规模的事务所而言，当其放弃独立性的行为被披露时，其所遭受的损失是不同的。这些损失主要包括客户的流失，诉讼赔偿等。小事务所的客户相对较少，可流失的客户自然也少，而且，小事务所赔偿能力有限，如果其不是需要承担无限责任的组织形式，则其赔偿的金额也是有限的。而大事务所在这些方面遭受的损失要大得多。所以事务所主动放弃独立性的成本对于大事务所和小事务所在具体数值上是不同的，甚至差异很大。由于我国的独立审计市场呈现出一种供大于求的局面，管理当局在不担心找不到可替代的事务所的情况下，是不愿意向大事务所给更多好处以诱使其放弃独立性的。因此，大事务所会比小事务所更倾向于保持自身独立性，也就是说大事务所能保持较高的审计质量。
三、会计师事务所规模与审计质量正相关的影响因素
（一）规模扩大导致代理成本增加
事务所规模越大，管理就越复杂，相应的内部管理层次越多，内部代理成本也越高，致使规模效益无法完全体现。事务所的组织结构一般是金字塔型，其顶层是少数合伙人，当其作为剩余权益的持有者，会采取最大化企业价值的行为，但当合伙人数量达到一定规模，则合伙人中会产生自利行为而损害企业价值的最大化。处于金字塔最底层的是数量众多的现场审计师，常常感觉其付出与收入难成正比，认为其处于利益链的最末端，难以与事务所有共同的价值观念，也没有利益上的归宿感。在现场审计师之上的是中层经理，事务所的质量控制主要来自他们的努力。理论上，他们应当以事务所的利益为出发点，但内部业绩考评与竞争机制经常会诱导他们机会主义行事，如提高业绩、得到更好的晋升等。这些代理戚本的增加都导致了规模与审计质量之间的关系不是绝对正相关的关系。
（二）简单的合并难以实现真正规模效应
事务所有时会通过简单合并来扩大规模，其初衷是为提高市场份额和获得规模经济效应。但简单合并时没有充分考虑到各事务所的工作风格、职业道德管理等差异可能引来的风险，甚至有的只是名称合并而没有进行业务管理的实质性合并。这种只为了追求规模扩大化。缺乏统一的公司文化、经营理念等的合并，忽视了合并可能带来的业务管理风险，由于没有业务、人员、质量控制等的有效整合，将会导致内耗增大，使得内部代理成本急剧增加，最终导致实质性的合并失败，其结果非但不能达到规模化以提高审计质量的目的，反而造成了 审计质量的降低，增大了审计失败的风险。
（三）审计服务需求不足
我国证券市场是新兴市场，正处于发展阶段，存在诸多不规范因素：公司内部治理结构的缺陷导致大股东或控股股东事实上成为公司内部控制人，社会公众股股东的权益缺乏真正的制度保障，使得我国目前的审计市场对高质量审计服务需求并不强烈。从而导致了诸多上市公司对审计质量低下的容忍。
（四）供求关系造成事务所弱势地位
我国上市公司数量有限，而取得了证券、期货业务许可证的事务所数量相对较多，因此，我国审计市场属于比较明显的买方市场，这决定了上市公司在审计意见的交易中居于主导地位。上市公司为了避免被摘牌、维持配股或特别处理以及进行内幕交易和操纵市场的需要，具有操纵盈余的强烈动机。此时，他们需要的是质量较低-愿意配合的审计服务，这就产生了现实中普遍存在的上市公司对事务所的“隐性贿赂”行为，为了生存和发展，事务所无论规模大小，都难以抵抗此种诱惑。
（五）法律不完善局限了规模优势的发挥
虽然我国法律允许投资公众对审计师的过失行为提起诉讼，但提起诉讼的多项限制条件、过高的诉讼成本以及较低的赔偿责任，使审计师被提起诉讼的概率降低。大、小事务所面临的法律风险均偏低，不利于发挥大所规避风脸的优势，一定程度上削弱了会计师事务所规模对审计质量的积极作用。
四、会计师事务所规模化战略
（一）规模化发展需要遵循市场规律
事务所的发展有着内在的经济规律性，是适应市场经济条件下社会化大生产和全球经济一体化趋势长期发展的结果，其变更、合并、扩大等也应是市场化的过程，而不能由外部强行推动。“四大”并非一夜出现的暴富，而是在一百多年的时间里经过无数次的磨合演变而来。因此中国事务所的规模化也必然有一个自然的、长期的、历史的过程，如果依靠非市场手段去强行撮合，早晚也会因违背市场规律而被市场抛弃。
（二）有选择地抓大放小
从现时的制约因素以及审计市场竞争形势考虑，应该有重点、有步骤、有扶持地促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长，加速集中优势资源，形成具有较强实力的竞争实体。通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动事务所行业规模化的进程。对于大部分中小型事务所则可顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程。
（三）事务所本身做大更要做强
事务所规模的扩大不是简单的人员和物质的堆积，而要通过生产要素整合实现“1+1>2”的集约化经营效果。在规模经营过程中，应始终重视人力资源优化、执业质量和职业道德提高、管理水平提升、产品结构调整，以形成执业优势，提高竞争水平。
参考文献：
[1]余玉苗：《中国上市公司审计市场结构的初步分析》，《经济评论》2001年第3期。
[2]刘明辉、徐正刚：《中国注册会计师行业的规模经济效应研究》，《会计研究》2005年第10期。
[3]冯瑞娴：《会计师事务所规模、行业专长与审计质量的相关性研究》，浙江大学硕士学位论文2006年。
[4]中国注册会计师协会课题组：《会计师事务所规模化经营研究》，《中国注册会计师》2001年第3期。
