风险导向的内部审计研究

　　摘要：本文认为，风险导向内部审计作为现代审计方法，在我国只是提出了风险导向内部审计概念，并没进行深入研究，也没有关于风险导向内部审计的系统性理论研究成果。因此，研究风险导向内部审计在我国的应用，对我国的内部审计发展具有较重要的理论与现实意义。

　　关键词：风险导向；内部审计；风险评估

　　国际内部审计师协会2002年开始实施新的内部审计实务标准，将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一新定义，以风险为基础，对内部审计的对象、目标、职能进行了重新定位，推动风险导向内部审计进一步向前发展。

　　一、风险导向内部审计产生的背景分析

　　(一)企业经营风险是风险导向审计产生的直接原因

　　随着经济全球化发展，企业生存和发展在面临机遇和挑战的同时，企业不但受到本国政治经济环境的影响，还受到国际政治环境和金融形势的影响。企业经营环境越来越难以预测，其面临的经营风险也不断增大。经营的不确定性导致盈利能力、偿债能力和持续经营能力等状况的不确定性，因此，近年企业破产或被兼并的现象屡见不鲜。风险现在已成为影响企业目标实现的重要因素，管理与控制风险变得更加重要。内部审计组织进行的风险导向审计是通过管理和控制风险，帮助企业在充满风险的竞争环境中生存和发展的。在风险导向内部审计模式下，内部审计组织不仅通过风险分析、风险评估来确定审计计划和具体项目审计重点，还运用一定的方法进行风险管理。首先及时了解影响经营业绩的关键性风险的性质，确定产生风险的根本原因，制定排除、防止或减轻风险的措施；其次更好地分析有着不同风险与收益的战略决策，比较各种投资或筹资方案；最后对存在严重风险的部门、地区或环节加以控制，同时为企业管理者制定经营决策、方针和计划提供参考。正是这种以风险评价为基础的审计模式使内部审计组织能够及时帮助企业管理者了解风险信息，并在风险与机遇中寻求均衡点，也正是这种审计模式使整个企业在风险环境中由被动受损到主动控制和排解风险，从而能够谨慎快速地在风险环境中发展壮大。

　　(二)传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因

　　我国企业内部审计大部分运用着账项基础审计模式和制度基础审计模式。而这两种审计模式由于本身固有的缺陷使得内部审计的审计效率低下、审计结论缺乏可操作性。在账项基础审计模式下，审计人员将精力主要放在被审计单位会计记录及其有关凭证的审查上，着重去验算其会计金额，以证实账簿和报表数字的正确性。这种审计方式只适用于小规模企业的财务审计，要运用其对规模较大的企业进行内部审计，则存在着严重的缺陷：首先，审计效率低下。账项基础审计是以会计事项为主线，在审查会计事项的基础上开展审计工作，其工作量比较大，而且在审计过程中没有区分阶段、步骤，在着手审计之前只要求了解被审计单位的概况和搜集试算表、总账、明细表等会计资料，审计人员不注重分析产生财务报表结果的过程与原因，因而也就不能突出审计的重点，这就大为降低了审计的效率。其次，审计结果不准确。账项基础审计主要采用查账的方法，有时也采用抽查测试的方法，但不采用控制测试和统计抽样方法，仅凭经验或随意选择部分项目测试，这是减少工作量的权宜之计，其科学性较差，这样也直接影响到了审计结果的准确性。另外，账项基础审计只重视结果而不关注过程，因此，审查中不能发现程序性错误，也就不可能从根本纠正错误的发生，使得本次审计中发现的错误，在下次审计中仍有可能出现。最后，审计的范围狭窄。由于账项基础审计是以查账为主，因此只能用来确认和评价被审计单位会计处理及报告的正确性，即只能审查会计处理与报告方面的受托管理责任的履行情况。主要适用于财务审计，不能发现被审计单位的管理问题。在制度基础审计模式下，内部审计人员通常把精力集中在对内部控制的审查上，通过制定计划进行符合性测试和实质性测试，由此对企业经营活动的内部控制做出评价，并向管理层提出加强内部控制的措施。然而这一审计模式存在着很多缺陷，难以实现内部审计的初衷，无法满足管理者的需要。

　　(三)内部审计面临的生存危机是风险导向审计产生的外在原因

　　我国内部审计由于仍进行着存在着诸多缺陷的账项基础审计和制度基础审计，审计目标和范围不能根据经营中的主要风险和问题确定，这样就无法有效地为组织增加价值，因此，内部审计本身在企业内部逐渐地不被重视。与此同时，外部审计已将风险评估、会计咨询、投资咨询及管理咨询等业务纳入了工作范围，并且不断地扩展服务领域，向企业提供内部审计服务。企业为了节省成本和开支，也不断地削减内部审计机构或部门，或将内部审计的业务部分或全部地对外承包给外部审计公司，这使得内部审计的发展变得更加艰难，生存危机问题已成为内部审计职业界面临的最大风险。国际内部审计师协会(InstituteofInternalAuditors,IIA)在1999年对内部审计重新定义：内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，其目的是为组织增加价值并提高组织的运营效率。从这一新的定义可以看出，要想使内部审计职业界摆脱面临的危机，就必须改变内部审计的职能与作用，将其宗旨变为为组织增加价值并提高组织的运营效率，而要使内部审计组织实现新的职能与作用，就必须改变目前落后的审计模式，而去进行风险导向审计。

　　二、我国内部审计现状分析

　　(一)企业对内部审计职能认识不清，内部审计的宗旨模糊

　　20世纪90年代以前，我国绝大部分企业内部审计机构，带有很大强制性和非自愿性，并非企业基于自身加强管理的内在需要。这种机构设置的行政性，在当时主要是基于国家审计力量的不足，将内部审计作为国家审计在企业的延续和补充，并在国家审计机关的业务指导和监督下开展内部审计工作，这样就导致了当时内部审计机构的双重责任，即一方面接受国家审计机关的业务指导，对本企业财务收支进行审计，维护国家利益；另一方面又在本企业主要负责人领导下开展工作。受这种观点的影响，内部审计地位与政府审计地位之间，内部审计职能与国家派驻企业监事之间的界定很模糊，致使企业决策者认为内部审计与企业内部管理机制无关，把企业灵活经营与内部审计对立起来。这种认识，一方面使企业领导对内部审计工作不重视，削弱或淡化内审机构；另一方面使内部审计人员有“双向服务”的思想，未把内部审计的宗旨定为为企业增值且提高企业运作效率。这样不被领导重视而被削弱的内部审计机构，根本没有运用风险导向审计这种先进模式的工作环境，同时内部审计人员对自身作用的模糊又使以控制风险，以企业增值为目的的风险导向审计模式的开展缺乏动力。

　　(二)内部审计机构设置不合理，削弱了内部审计工作的权威性

　　目前我国企业普遍采用内部审计部门与其它业务部门平行的机构设置，内部审计部门直接受企业总会计师或财务主管分管，并向其负责报告工作。在这种组织形式下，由于内部审计部门没有隶属于企业最高管理层，其机构的权威性受到了影响，使得风险导向内部审计的开展缺乏权利保证，主要表现为：由于内部审计组织与被审计单位处于几乎平等的地位，内部审计组织不能站在最高经营管理者的角度，并从企业全局出发去选择审计项目和开展审计工作；由于内部审计组织不隶属于最高管理层，其工作因此会受到企业各管理层的影响和干涉，使得内部审计人员无法及时了解被审计单位内部控制的缺陷及其所面临的各种风险；由于审计人员只向企业总会计师或财务主管汇报工作，使得审计意见或建议因缺乏权利保证而执行缓慢。另外，我国很多企业不设置独立的内审机构，经常将内部审计部门与其他部门设置在一起，与其他部门合署办公。由此可见，审计机构独立性愈是不强，审计监督的职权范围也就越窄，其开展的审计业务量愈小，此时的内部审计部门就无法对企业整体经营活动进行全过程、多层次地监督。

　　(三)内部审计人员素质不高，难以实行风险导向审计模式

　　风险导向内部审计模式是比较先进的现代审计模式，审计人员需要运用各种方法进行风险识别、风险评估和分析，风险控制等活动，这就需要内部审计人员不但要精通财务、经济、经济法律法规等方面的知识，而且要掌握定量分析方法和计算机审计技术，同时还要了解本企业所在行业的生产经营方面的知识。然而目前我国的内部审计人员多数是财会人员，或是其他部门人员兼职，学历层次较低，知识结构单一。这样的内审人员对财务收支审计、经济责任审计尚能适应，但若让他们进行风险基础审计，开展风险管理则力不从心。

　　三、风险导向内部审计在我国应用的对策

　　(一)建立内部控制评价的新模式

　　在风险导向审计中，内部审计更加关心的问题主要是：控制风险的目标，控制要解决的问题，这种控制是否先进有效，控制风险有多大，是否影响管理当局的决策等。随着市场竞争的加剧，新审计环境要求审计人员应通过与企业管理当局进行有效沟通的方式，采用新评价模式，为企业提供更有价值的服务。主要采用以下两个方法：一是内部控制自评。即管理人员在内部审计人员的帮助下，对本单位内部控制的合理性、有效性进行评估，然后根据评估提出审计报告，由管理者实施。通过内部控制自评反映当前管理控制中存在的问题，明确管理责任，从而保证良好的内部分工，使其更好地履行职责。内部控制自评还可提高审计的效率和效果，并可减少工作量、节省审计工作时间。二是利用网络信息开展动态评估。收集风险数据是企业常用的风险评估法。内部审计人员通过收集有助于进行风险评估的企业内部控制状况资料，建立数据库，利用相应的指标来评估风险。内部审计人员应根据企业机构和人员的设置情况，对日常资料的收集和分析工作进行分工。特别是大型综合企业，指定专人进行对口分工收集资料，以保证内部审计人员在熟悉本企业下属企业经营情况下，进行风险评估。数据库应包括企业外部信息和内部信息。数据库法的优点是把企业面临的风险进行量化，发挥预警作用，以便及早发现企业存在的问题，及时进行处理，达到控制风险和防范风险的目的。

　　(二)重新定位内部审计目标，拓展审计范围

　　随着现代企业制度建立和完善，现代内部审计的目标应超越传统财务审计的狭隘视野，将目标定位于公司治理结构层面。且应确立一个既具有适应性又具有前瞻性的目标。按照这一标准，笔者认为，以“增加企业价值”作为内部审计目标是比较合适的。这一目标与公司治理的目标是一致的，使其所提供的高质量服务受到所有利益相关者的肯定。为内部审计在企业中生存和发展找到了更广阔的空间；以“增加公司价值”为目标使内部审计的职能在监督评价的基础上，更侧重于为管理者提供咨询服务。内部审计的范围和重点应是拓展传统的内部审计范围，实现涵盖企业经营管理各个方面和环节的全面审计，包括财务审计、效益审计、内部控制的监督评价、人力资源审计、项目风险管理审计、环保安全和信息处理系统的审计。内部审计的重心从价值链的中间移向前后两段，以实现内部审计增加企业价值的目标。

　　(三)提高审计人员素质，改进内部审计技术和方法

　　为了适应审计环境的变化，更好地发挥内部审计在企业中的作用，提高审计人员素质，创新内部审计的技术和方法则具有特别重要的意义。应依托信息网络技术，构建内部审计信息化的网络平台，在平台上通过计算机网络信息交换提高审计效率和质量，降低审计风险；改变传统单一的查账法，充分利用风险评估、内控测试等先进的审计方法；改善内部审计人员的构成，不仅要有精通财务和审计的人才，还应配备熟悉企业各项相关业务的专门人才；建立健全内部审计人员的从业资格考试和考核制度，加强对内审人员的后续教育，使其及时地更新知识，掌握新的技术和方法，不断提高自身的专业水平和职业判断能力。

　　(四)修订内部审计准则

　　我国目前的《内部审计准则》对审计程序的应用有明确的规定，不利于审计师职业判断能力的培养和提高，限制了风险导向内部审计的推广。为了让我国内部审计准则更好的适应企业经济发展的需要，在以后的准则制定过程中，应着重注意以下问题：首先，应注意吸收国际内部审计准则的现有成果，保持和国际准则的一致性。在国际内部审计师协会准则的最近一次重大修订期间，我国内部审计协会也开始了准则框架的酝酿工作。为了与国际内部审计师协会准则相协调，中国内部审计协会在其准则的构建过程中有选择地引入了国际内部审计框架中的部分精粹及运作惯例，在准则的某些方面甚至已趋同于国际内部审计师协会的实务标准(1993年修订本)。尽管如此，我国内部审计协会的这次引入与摄取却并不系统，与最新的国际内部审计师协会准则(即2001年修订本)和国际内审惯例相比仍有较大的距离。如体现国际内部审计师协会准则(2001年修订本)精髓的“风险管理”、“增加价值”、“咨询”、“控制自我评估”、“审计委员会”等概念，在此次颁发的中国内部审计协会准则中未予引入。而现代内部审计在风险管理控制方面又扮演着极为重要的角色，其运用模式在国际内部审计师协会的引领下，已最终演变为全球内部审计的典范。笔者认为，我国内部审计的准则体系仍有较大的改造空间，在借鉴国际内审惯例和引入现代内部审计理念方面仍有较多的工作可做。其次，在审计准则的制定中应明确专业胜任能力。我国内部审计由于发展较晚，再加之有些企业领导不够重视，内部审计人员的知识结构老化现象严重，跟不上时代变化要求，另一方面大多数内部审计人员来自财会界，对企业的经营业务特征了解不深，对相关知识掌握不够全面，容易出现仅从会计审计角度评价企业经营活动，难以提出较深入、详细、价值高的审计意见和建议。由于内部审计工作中缺乏统一工作准则和标准，各内部审计人员对相同问题判断有很大差异，不利于提出有价值的改进意见，影响了企业及时、有效地解决问题。另外，忽视内部审计人员的后续教育，也使得内部审计人员的专业能力难以胜任企业中不断出现的新情况、新问题。考虑到我国大部分内部审计人员的现状，有必要在内部审计准则中应明确内部审计人员的学历、经验、专业技能，吸收注册会计师管理制度经验，建立内部职业资格考试制度，把好内部审计人员质量关口，选拔和吸收优秀人才加入内部审计领域，并通过后续教育不断加以完善。针对我国内部审计人员相关知识缺乏，建议明确规定后续教育具体内容和学习课时，采取“先天不足后天补”的办法，提高和促进我国内部审计人员专业胜任能力。最后，制定内部控制准则时应更具体、更详细。国际内部审计准则最大的特点是内容详细，措施具体，具有很强的可操作性，只有具体详细的细则，才使其具有可操作性，在实际工作中才能发挥应有的作用。