实施函证应注意的几个问题
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。由于注册会计师采用函证法获取的审计证据来源于外界，其可靠性是较强的，所以注册会计师一般都十分相信函证的结果。然而，如果在函证过程中方法运用不当或程序不规范，或被审计单位与函证的对象协同舞弊，就会导致审计人员出具不恰当的审计意见。如果是审计人员自身的问题，则可能导致审计人员陷入被提起诉讼的境地。例如，在杭州艾比艾公司虚假出资案中，为杭州艾比艾公司验资的杭州江南会计师事务所为核实该公司的资金情况实施了函证程序，却未发现问题，原因是回函并不是直接来自于被询证的银行，而是经被审计单位之手才收到了回函，结果给会计师事务所造成了不应有的损失。又如，在银广夏利润造假案中，给银广夏审计的中天勤会计师事务所的注册会计师在对被审单位应收账款进行函证时，将所有询证函交由被审计单位发出，并未要求其债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由被审计单位交给签字注册会计师，结果导致注册会计师因此承担法律责任。可见，如何正确运用函证法，仍然是注册会计师必须高度重视的一个现实问题。新的《中国注册会计师审计准则1312号——函证》（以下简称新准则），对函证决策、询证函的设计以及函证的实施与评价等进行了全面规范。与原《独立审计准则第27号——函证》（以下简称原准则）相比，新准则对函证的有关规定更加准确、具体，更具有可操作性，而且充分体现了风险导向审计的理念。新准则的颁布和实施，对于规范函证行为、完善函证程序、提高函证质量、规避函证风险有着十分重要的现实意义。注册会计师应认真学习深刻领会新准则的精神实质，全面贯彻执行其有关规定，在实施函证的过程中应特别注意以下几个问题：
一、在函证决策时应重视审计风险
新准则第五条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在做出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”在原准则的第四条规定中，将重要性作为确定是否需要函证的首要因素，其次才考虑审计风险。不难看出，原准则对函证决策所作的有关规定是从比较传统的制度基础审计模式出发的，对审计风险的重视程度是有一定局限性的，而新准则充分考虑了现代国际流行的风险导向审计模式的要求，在对函证决策的规定中并未提及重要性，而是强调要考虑审计风险，要求将审计风险“降至可接受的水平”。因此，在进行函证决策时，注册会计师应将审计风险作为主要因素加以考虑，要重视审计风险，并能做到及时识别、评估以及应对审计风险，力求把审计风险控制在可以接受的合理的水平。
二、对应收账款的检查应着重实施函证
新准则第八条规定：“注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。”这一规定与原准则中第七条的规定是相同的。由于应收账款在很多企业的资产中占有较大比重，而且应收账款的发生与收回与销售业务往往是紧密联系的，可能会混杂一些不合法、不合理或虚构的经济业务，所以，应收账款是否真实可靠，就必然成为财务报表审计的一项重要内容。通常情况下，如果采用审阅法、核对法等方法来检查应收账款，则往往难以取得充分适当的审计证据，无法说明应收账款是否真实可靠。而如果通过实施函证来检查，则往往可以取得具有形式上和实质性的双重价值的审计证据，足以验证应收账款是否真实可靠。正是由于函证法是验证应收账款可靠性最有效的审计方法，所以，新旧准则都强调应当对应收账款实施函证。注册会计师应始终把函证作为应收账款审计的重点，在审查应收账款及相关的销售业务时，注册会计师应当重视函证法的运用。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
三、正确选择函证方式
新准则第十六条规定：“注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。”同时在第十七条中规定：“当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（一）重大错报风险评估为低水平；（二）涉及大量余额较小的账户；（三）预期不存在大量的错误；（四）没有理由相信被询证者不认真对待函证。”新准则中的这两条规定与原准则第十五、十六条规定基本上是相同的。然而，准则中只说明了适宜采用消极的函证方式的四种情况，至于具体在什么情况下应采用积极的函证方式并未明确指出。笔者认为，除了上述消极的函证方式适用的四种情况之外，其他情况下都应采用积极的函证方式。也就是说，当重大错报风险评估为高水平、余额较大的账户、预期存在大量错报、有理由相信被询证者不认真对待函证时，应采用积极的函证方式。其他特殊情况下，如应收账款期末余额为零时，或平时与某客户业务发生比较频繁，期末业务却停止时，也都应采用积极的函证方式。
四、加强对函证实施过程的控制
新准则第十九条规定：“注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（六）将收到的回函形成审计工作记录。”该条规定与原准则第十八条相比较，并未发生实质性的变化。在实际审计工作中，注册会计师很难做到对函证实施过程的控制。如在前述杭州艾比艾公司虚假出资案中，实施函证的过程就违反了控制程序中第三项规定，而在银广夏利润造价案中，实施函证的过程则违反了控制程序中第三和第四两项规定。类似的案例还有很多，往往是因为注册会计师在函证程序上未能严加控制而导致产生了严重后果。其实，审计准则已经将函证实施过程的控制程序规定得很具体，很清楚，只要注册会计师重视这一控制程序，严格按照准则的要求去做，做该做的事情，就一定能够降低审计风险。
五、积极的函证方式下未收到回函时应灵活处理
新准则第二十一条规定：“如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。”关于这一点，原准则第二十条规定：“注册会计师未能收到回函时，应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，或实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。”新准则与原准则不同之处在于，新准则未规定再次函证，并增加了“应当考虑与被询证者联系”的规定。至于具体怎样与被询证者联系，新准则中没有明确说明。笔者认为，在这一点上新准则的规定比较灵活。在未能收到回函的情况下，应当考虑与被询证者联系，可以打个电话或者发传真和电子邮件，也可以亲自去一趟，有必要的话也可以再次函证。但从注册会计师自身的角度来讲，其目的在于查明真相，应当采用一种最有效的方式去联系，既要重视未收到回函的处理，又要适当考虑成本效益原则。此外，根据新准则第二十二条和原准则第二十五条规定，如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。总而言之，积极的函证方式下未收到回函时，应先与被询证者联系；若未收到被询证者的回应，应采用替代审计程序；若替代审计程序仍不能解决问题，则应实施追加的审计程序。
六、重视对函证获取的证据、函证过程及其实施结果的评价
新准则第二十三条规定：“在评价实施函证和替代程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：（一）函证和替代程序的可靠性；（二）不符事项的原因、频率、性质和金额；（三）实施其他审计程序获取的审计证据。”第二十四条规定：“在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（一）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（二）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（三）被审单位施加的限制或回函中的限制。”并在第二十七条规定：“注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。”这三条规定，与原准则的第二十一、二十二、二十六条的规定相互对应而且一致。新旧准则都要求注册会计师对实施函证获取的审计证据、函证过程和函证实施的结果进行评价，并指明了进行评价时具体应考虑的因素。对函证所进行的有关评价，是实施函证过程不可缺少的程序，目的是为了估计函证效果，提高函证质量，降低函证风险。注册会计师应严格按照准则规定进行函证有关评价，善始善终完成函证程序。要从杭州艾比艾公司虚假出资案和银广夏利润造假案等案件中吸取经验教训，高度重视函证过程的评价程序。为了防止证据不足和结论失误，一定要认真做好函证有关方面的评价工作。
（作者单位：陕西工业职业技术学院）
