会计师事务所及注册会计师监管机制研究

　　【摘要】本文对我国注册会计师行业的监管模式进行了分析，提出要改进我国会计师事务所及注册会计师行业的监管机制，就要做到行政监管、司法监管、自律监管和社会监管等层面多管齐下。

　　【关键词】注册会计师；监管；机制

　　一、改进我国注册会计师行业监管的设想

　　选择监管模式的标准在于：它是否与本国国情结合，运行起来是否顺畅，是否可降低监管成本，提高监管质量与效率，从而能最大程度地保护公众利益，促进CPA职业服务市场的持续健康发展。因此，在同一时期的不同国家和同一国家的不同时期，其CPA监管模式可以是不同的。我国CPA行业监管模式构建可分为两个阶段：

　　（一）现时模式选择

　　应该走一条行业自律管理和行政管理各司其职，以行业自律为主，政府监管为辅，二者相互配合，优势互补、共同发展的CPA行业监管之路。

　　（二）目标模式选择

　　无论是在理论上还是在世界各国的CPA行业监管实践中，只有将政府与市场的力量有机地结合起来，将自我监管和政府监管力量有机地结合起来，才能更好地推进CPA行业的管理。独立监管模式就是这种结合的一种代表。

　　（三）我国注册会计师监管机制重构

　　建议行政监管、司法监管、自律监管和社会监管等层面多管齐下，各司其职，相互制衡，以促进注册会计师行业的健康发展。

　　二、完善CPA行业的外部监管机制

　　要建立行业外有效的监督机制，包括运用政府的力量和社会公众的力量。要建立完善的CPA法律体系以及有效的社会舆论监督机制；要建立双重监督体系，内外严格管理，社会公众利益才有可能得到最大的保障，同时行业自身利益也能得到维护。

　　（一）完善行政监管机制

　　要从外部理清政府行政管理权与CPA协会自律权之间的界限，对各政府行政管理监管主体进行正确定位和权力分配，以建立科学的权力分配与制衡机制。1.要完善协调指导机制；2.完善监控检查机制。

　　（二）完善法律监管机制

　　1.明确监管主体及其职责

　　（1）明确政府部门与行业的关系。应该明确政府部门对CPA行业进行监督指导的职能体现在哪些方面。如何进行监督指导，要承担什么法律责任。（2）明确行业协会的地位和职责。应当通过立法较为详细地规定地方政府机关对地方注协的管理和中注协对地方注协管理的职责权限划分。

　　2.确立中国CPA执业规范准则的法律地位

　　新审计准则体系更加强调CPA发现舞弊的责任，强化了CPA的独立性。新准则审计程序更严格，对审计证据和审计工作记录的质量要求更高。要严格行业监管，特别是要加紧研究新准则实施后新的监管要求和监管手段。通过有效的行业监管，推动准则体系的全面贯彻实施，切实发挥行业维护社会公众利益的作用。

　　3.完善注册会计师监管的相关法律制度

　　（1）行业准入制度：行业准入是进入一个行业首要通过的综合测试，在我国，这种测试大多以考试的形式出现。需要优化试卷结构、调整考试内容，以提高CPA的准入门槛。（2）会计师事务所的组织形式：2007年6月1日起施行的《中华人民共和国合伙企业法》中，对“有限合伙”的规定为会计师事务所的组织形式开辟了新的政策空间。其最大意义是将使我国CPA行业在组织形式上与国际同行全面接轨。

　　4.完善法律责任追究机制

　　（1）注册会计师法律责任形式：目前涉及CPA法律责任的法律有《注册会计师法》、《刑法》、《证券法》、《公司法》、《会计法》等，其中涉及到民事责任的只有《注册会计师法》和《民法通则》的相关条款。因此有必要修改《注册会计师法》，重点修改民事赔偿责任并尽量使之细化，同时要结合国情，明确在何种情况下CPA和事务所究竟要承担多大的法律责任及其对象和范围。CPA行业的违法主体包括CPA、会计师事务所、CPA协会和行政监管部门，应明确、系统地列举它们各自的违法行为。（2）民事责任赔偿机制的建立与完善：在我国审计失败的案例中，CPA及事务所承担的主要是行政责任和刑事责任，很少被处以民事责任。而国际上CPA市场发展较成熟的国家在法律责任上大都侧重于民事责任。我国应借鉴这一做法，因为加强民事责任可以提高CPA的造假成本，使其在利益权衡时进行充分考虑。

　　（三）完善社会监督机制

　　1.充分发挥民间监督的作用

　　国内首家财务舞弊研究中心——上海国家会计学院财务舞弊研究中心已于2005年11月份成立。其目的之一是要揭露上市公司的财务造假，让造假公司得到震慑，同现有监管力量一道，形成社会监督压力；目的之二是预警；目的之三是对监管机构提供线索。

　　2.充分发挥媒体监督的作用

　　北京《财经》杂志2001年8月号发表凌华薇、王烁《银广厦惊曝利润黑幕》一文，称银广厦涉嫌巨额造假。中国证监会于2002年4月23日对银广厦公司作出了处罚。调动全社会力量形成公众监督、媒体监管的氛围，可以加大违法违规行为的曝光率，增加犯罪成本。

　　三、完善注册会计师行业的自律监管机制

　　（一）完善注册会计师行业协会监管机制

　　1.加强行业组织的机构建设

　　加强中国CPA协会的机构建设，要建立协会会员大会、理事会、秘书处三方相互制衡的内部治理结构。（1）全国会员大会代表的产生应主要来自于会计师事务所和CPA。（2）理事会和常务理事会作为行业的领导机构，对行业发展的重大事项要有发表意见的机会。目前，协会理事会在行业决策和指导方面的作用没有充分发挥出来，执业人员在理事会中所占比例不高。因此，需要改进理事会的组成结构，扩大执业人员的比重，发挥理事会在行业重大问题上的决策功能，指导行业的发展。（3）秘书处作为协会的常设办事机构，主要负责协会的日常事务，贯彻和执行理事会的决定。协会的一切工作和财务收支都应该在会员的监督下公开、公正地进行。可参考美、法等国的经验，设置“上市公司与国有企业检查委员会”。该委员会的主要职责是：负责与证监会和审计署沟通、协调；单独或与证监会和审计署联合，对从事国有企业和上市公司审计的事务所和个人进行监督检查；对从事证券业务的会计师事务所和CPA的职业资格进行审核确认。

　　2.中注协与地方注协的协调

　　可要求协会采取措施加强对异地临时执业的管理，包括：临时执业登记制度；临时执业退出登记制度；临时执业回访制。对分所的管理，建议协会考虑：控制分所设立数量，提高分所设立的条件；加强对分所业务质量和审计服务收费检查；对已设立的分所执业质量进行检查，对于执业质量差的分所，要求其限期改正，如在限期内没有改正，给予取消；要求事务所总所加强对其分所的人员素质培训和执业质量监管；事务所分所所在地协会要求分所提供总所对其的监控政策和总所的承诺，以判断分所与总所的实质关系。建立和实施中注协及地方注协监管人员考试选拔办法。对注册会计师行业的监管人员要有比对注册会计师更高的要求，为此应尽快制定注册会计师行业监管人员考试法，明确考试科目。组织全国性考试，选拔优秀监管人才。

　　3.健全各项业务的监管制度，加大业务监管力度

　　（1）实行会计师事务所业务报备制度。中注协应对证券、金融等特定业务实行报备制度，地方注协应对验资、年审等业务实行报备制度。协会通过对报备信息的整理分析，确定业务监管的目标及重点，并由事后的检查及处罚转向事前提醒事务所防范风险。（2）实行会计师事务所业务质量评价制度。协会通过对业务质量考核指标进行科学量化，为业务检查及处理、处罚提供具体标准，并促使事务所提高服务质量和水平。（3）实行证券期货审计业务监管制度。协会应对证券期货业已审计并公开披露的财务及相关信息进行跟踪审阅，以便提醒事务所关注必要的审计风险；协调CPA与政府部门、报告使用人及委托人有关审计意见上的分歧。（4）实行上市公司年报审计质量检查制度。协会应注意针对年审中已更换了事务所的上市公司项目，重点检查继任事务所是否按照证监会有关上市公司聘用、更换事务所的规定承接业务，是否与前任事务所进行有效沟通等。（5）实行CPA业务评审和专业辅导制度。协会每年应有计划地对事务所业务档案进行质量评审，对其中不能执行审计准则的事务所列入专业辅导对象，由协会专业委员会指派专人进行专业培训及指导。

　　4.规范行业惩戒办法

　　在惩戒手段上，应该在有关协会法建立、CPA法修改的基础上赋予中国会计师对其下属事务所会员和个人会员直接惩戒的权力，以便增加协会的权威性，提高协会进行监督、检查的积极性。当然，财政部对惩戒手段的赋予可以采取分步的办法。比如，可以先将对个人会员的警告、暂停执业和对事务所会员的警告、暂停经营业务的惩戒权力赋予CPA协会。对于撤销事务所和吊销CPA证书等较为严厉的惩戒手段，可视以后时机成熟时再赋予CPA协会，财政部对于赋予行业协会的惩戒手段具有监督、纠正的权力。

　　（二）完善会计师事务所监管机制

　　1.规范审计定价

　　我国注册会计师行业发展尚不成熟，加之需求方不需要高质量的审计服务，形成了需求方市场，审计服务需求方可利用优势强迫审计服务供给方降低收费标准，从而损害了注册会计师行业的利益。因此，作为过渡性手段，采用审计服务指导价方式保护行业利益，抵制需求方的压价是必要的。可采取的措施有：（1）由财政部门、物价部门与注册会计师协会三个部门共同制定一个最低的行业标准。这种方式在一定程度上能缓解CPA由于成本效益原则而偷工减料，降低审计服务质量的现象。（2）规范市场，培育高质量的审计需求。随着资本市场的逐步规范，上市公司为了树立良好的形象，会主动聘请信誉好、审计质量高的事务所来为公司进行审计，低价竞争的作用自然就会大大降低。（3）加大审计违规成本。当审计成本增大时，CPA不会轻易以降低审计质量为代价来争取低收费审计业务，相应缓解了恶性价格竞争的状况。

　　2.改变会计师事务所的聘任制度

　　事实上，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行CPA执业监管与制裁机制下，会计师事务所在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的；而坚持独立、客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。会计师事务所在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位，破坏了CPA的独立性。

　　3.加强事务所的风险管理，增强风险防范能力

　　（1）建立CPA职业责任保险制度：建立CPA职业责任保险制度，由保险公司分担被保险人因疏忽、过失造成他人损失而依法承担的经济赔偿责任，以提高应对诉讼风险的能力。（2）完善职业风险基金制度：一是规范职业风险基金计提基础；二是合理确定职业风险基金计提比例；三是改进职业风险基金管理方式。

　　4.完善职业道德内部监管机制

　　会计师事务所职业道德内部监管机制是保证注册会计师职业道德规范在事务所内部得以贯彻实施的基本前提。会计师事务所内部通常都设置了独立的专业标准委员会，其职责除监督保证事务所业务专业标准的贯彻执行外，主要负责监督管理职业操守的贯彻执行。

　　5.加强内部质量控制制度

　　会计师事务所质量监管内容应包括独立性、公正性、谨慎性、专业胜任能力、工作委派、咨询、督导、人员聘任、职业后续教育、业务承接、审计项目质量评价等内容。

　　6.建立会计师事务所的信誉机制

　　在我国目前情况下，无论是事务所管理层还是专业人士，均未建立起创建老牌事务所的长期发展观念。究其原因，是当前事务所之间竞争的并非声誉，而是价格与各种人情关系。声誉与未来的服务需求及收入并不存在十分紧密的联系。因此短期经济利益的驱动必然促使其在一定程度上违背职业道德原则。

　　“守门人由谁来看守”是监管中一个难以解决的问题，最好的办法是建立制衡机制。从长远来看，中国CPA行业监管可借鉴国外的独立监管模式。对于监管者的监管，应考虑引入独立第三方。

　　【主要参考文献】

　　[1] 刘茂林等.注册会计师行业行政监管机制研究.公法评论（3）[M].北京：北京大学出版社，2005.

　　[2] 李小彗.“注册会计师行业发展中若干问题分析”.会计研究，2005（6）.

　　[3] 财政部赴加拿大培训考察团.“加拿大注册会计师行业管理及会计审计准则的国际协调”.会计研究，2006（5）.