中小会计师事务所拓展非审计业务探析
我国会计师事务所以中小所居多，且多从事较单一的传统审计业务，同行竞争相当激烈。在当前整个注册会计师行业深入实施“做大做强”战略下，中小所势必会受到越来越大的挤压。面临激烈的竞争环境，中小所尤需“做强”。我国企业的主体绝大多数也是中小企业，随着中小企业的发展，会计服务的社会化是必然趋势。会计服务社会化客观需要中小所提供如管理咨询、法律咨询、税务代理、工商代理等多品种的个性化服务。然而，规模小、资金少、人才缺乏等因素给中小所拓展非审计业务带来一系列困难。因此，中小所需转变策略，大力拓展非审计业务。
一、中小型会计师事务所拓展非审计业务必要性
(一)“做大做强”并不否定和限制中小所发展
中国注册会计师协会在2007年发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，全面启动注册会计师行业做大做强的发展战略。在中注协和地方注协推动下，不少会计师事务所联合合并扩大规模。在我国当前市场经济快速发展、企业规模不断扩大、市场需求多样化、中国企业国际化发展和参与国际市场竞争等客观环境下，推动会计师事务所做大做强是客观现实需要。国内作为中介服务的会计师事务所，“大事务所太小”(周红，2002)已成为共识。对于大型上市公司、商业银行审计以及咨询服务，企业海外上市、并购等配套服务，需要的是高质量的服务，国内所很难与“四大”相竞争，国内没有形成与经济发展相适应的品牌所。因此，推动事务所做大做强的战略是合理的。但也应该看到，国内会计师事务所绝大多数为中小所，“做大做强”也只能是极少数，并且服务的客户对象也是大型企业集团。而我国企业的主体绝大多数是中小企业，因而， “做大做强”并不能否定和限制中小所发展。相反，在竞争日益激烈的环境下，广大中小所尤需发展，不求“做大”，但需“做强”。
(二)会计服务社会化趋势客观需要中小所提供会计服务
现代会计服务不仅包括传统的会计与审计服务，还包括合并审计、破产服务、税务咨询、管理咨询、投资咨询、个人理财等(刘明辉、薛清梅，2001)。可以把会计服务分为两类，一类是传统的会计和审计业务，一类是管理咨询等非审计业务。随着经济发展，非审计业务空间越来越大。大型企业管理较科学，拥有自己较专业的会计服务系统和专业财务人员。而且，这些高端企业管理咨询和国际化市场过程中的财务问题往往由“四大”所垄断。占据我国企业主体的广大中小企业，会计服务水平较低，并且随着经济的快速发展，业务种类也不断增多且复杂，除需要传统会计服务外，对非传统会计服务业务，如经营诊断、管理咨询、代理理财、纳税服务乃至信息服务、市场营销等方面的需求越来越大。因而，随着中小企业的发展，会计服务的社会化是必然趋势。会计服务的供给方主要是依照国家法律为委托方提供会计服务并收取一定佣金的会计师事务所。外资所和国内较大的会计师事务所业务主要集中在国内大型企业和上市公司，无暇顾及中小企业的需要。因而，会计业务社会化的主力军应该是中小型事务所。有学者认为，中国会计业务的社会化程度还相当低，远远不能适应经济现代化的需要(周红，2002)。并且目前会计行业的收入主要还只是审计收入，审计业务在内地事务所的业务构成中，占到80％左右的比例(潘荣卿，2006)。因此，会计服务社会化趋势客观需要中小所提供会计服务，并且需提供大量非传统的非审计业务。
(三)中小所自身“做强”需拓展非审计业务
从“四大”发展历程看，无一不经历了从传统审计业务逐步转型全方位专业服务，非审计业务一度成为主要收入来源。而安然事件的发生迫使审计业务与非审计业务的剥离。鉴于我国会计师行业现状，大多数学者认为我国注册会计师行业审计业务与非审计业务不应剥离，并且还要鼓励事务所开展非审计业务。但很多学者认为我国规模较大的事务所因为具有人才、资金、研究等方面优势，可以依托规模优势较好地拓展非审计业务。笔者认为，在竞争日益激烈的环境和会计服务社会化趋势等因素下，中小会计师事务所尤需抓住机遇，转换思路，大力拓展非审计业务。首先，在推动事务所“做大做强”战略下，可以预见，中小所会受到大所越来越大的挤压，中小所也无力与大所和外资所相抗衡，中小所数目众多，又多集中于传统审计业务和验资业务，同行竞争也十分激烈，在这种环境下。中小所业务发展日益艰难。中小所为了生存发展，需转换思路，拓展非审计业务。其次，会计服务社会化的趋势客观上需求中小所提供多样化、个性化的会计服务。我国中小企业众多，服务需求多而不一，单笔业务量小，收费也不高，大所和外资所会将业务集中在大型企业和上市公司的服务，无暇顾及中小企业的需要。不是不存在非审计服务市场，而是缺少适合需要的多元化、个性化的会计服务提供者。中小所需抓住这种机遇，主动分析需求。大力拓展非审计服务。
二、中小型会计师事务所拓展非审计业务的问题
(一)缺乏拓展非审计业务的勇气
许多中小所虽已意识到非审计业务有很大的发展空间，但由于担心对审计业务的影响，对非审计业务的投入不够。业务上仍是传统审计业务和验资业务，对非审计业务的关注和研究不够，也就不能了解非审计业务的市场需求，失去很多发展机遇。而已开展非审计业务的事务所，仍将非审计业务作为审计业务的补充，没能给予足够的重视，因而对非审计业务的发展定位不清，限制了非审计业务的有效开展。
(二)人才缺乏，不能提供个性化会计服务
会计师事务所最为强调的是专业胜任能力。非审计服务涉及知识面广，最为重要的是要有能提供高质量服务的人才，不仅要知识领域宽，而且需要有较强的沟通表达能力等综合素质。中小所不仅注册会计师人员少，而且人员知识结构大多以财会为主。同时，国际“四大”以及国内大型会计师事务所对于优秀的专业人才更具有吸引力。中小会计师事务所面临着招优秀人才难、留优秀人才难的境地。中小所开展非审计业务时，有时因审计业务占用了人力资源，无暇顾及或快捷地提供服务而引来客户的不满，导致逐渐失去市场。有些事务所虽有机会承接业务却因缺乏懂得熟练技术的人员而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非审计服务的拓展。此外，中小所注册会计师人数较少，且知识结构单一，对非审计业务而言人才结构不太合理。人才的缺乏让一些会计师事务所没有能力拓展非审计业务，而开展的一些非审计业务多是代理记账、税务代理等，缺乏个性化。对众多中小企业经营中需要的多样化、个性化服务也没能给予较多的研究关注，没能提供高质量的个性化会计服务。
(三)非审计业务零散而没形成品牌
已开展非审计业务的中小事务所，也有一些将非审计业务作为重要或主要的业务，并开展代理记账等业务外的管理咨询工作，但很零散而没有特色，即便在所在的地区市场内，对某一业务，也没有形成品牌。尽管中小所不能做到像“四大”那样广为认可的品牌，但也要形成自己某些独特的业务。强势的品牌不仅使事务所发展成为受人尊敬的卓越专业 服务机构，也会带来高额的溢价收入。
(四)业务拓展技巧上缺乏市场营销观念
由于审计服务独立性的刚性要求，会计师事务所在广告、业务招揽和宣传上有着一系列限制。如《中国注册会计师职业道德规范指导意见》规定，会计师事务所不得利用新闻媒介对其能力进行广告宣传等。另外，审计业务提供的产品具有行业统一规定，即同质性，事务所很难对此类产品形成特色(李华，2006)。因此，中小所在非审计业务的拓展上对市场营销方面没能有足够重视，不去尝试和应用一些灵活的营销手段。而非审计业务领域范围又很广，一些事务所提供的业务客户往往不了解，但这些业务可能恰恰是客户所需，从而限制了业务的发展。
三、中小型会计师事务所拓展非审计业务对策
(一)充分认识非审计业务重要性
在整个行业推动“做大做强”战略下，中小所势必会受到大所的挤压，且提供同质类服务的中小所数目众多，中小所要大力拓展业务空间，给予非审计业务足够的重视。中小所合伙人尤需深入关注研究非审计服务市场，根据自身特点做出规划，不能仅仅满足于现状。
(二)多阶段、分步骤、有计划地拓展非审计业务
鉴于中小所规模小、资金人力有限、技术经验不足等，拓展非审计业务时，宜从自身内部做起，多阶段、分步骤、有计划地拓展非审计业务。
一是非审计服务开始阶段。中小会计师事务所开拓非审计服务初始阶段，决策层即合伙人要有明确的发展战略。该阶段着重解决和需要注意的问题包括：
(1)战略的选择。中小所需根据现有的人力资源，事务所业务的特色和专长，选择能够胜任的业务。目标客户选择与自己有长期合作关系的审计客户。事务所对这些企业的基本情况，管理和生产经营上存在的问题有相当的了解，对其渴望得到会计师事务所提供什么样的帮助而且也是事务所能够帮助的有充分把握。并且在曾经有过业务合作的基础上，沟通也比较顺畅。事务所人员要主动出击，在对客户审计的同时不仅满足于审计业务，而且同时可以积极营销审计的附加服务，给企业带来业务拓展的机会。要站在为客户着想、方便客户、能够提高客户经济效益的角度，与客户共同成长。
(2)现有员工的培训。开始阶段资金有限，仍以事务所现有的员工为主来从事其他业务。事务所不必专门建立其他部门机构，充分利用好现有的资源。虽然不用专门成立相应部门，但作为事务所整体，应成立一个应对多样化服务的小组，负责好统一协调工作。要加强现有员工的内部培训工作，着重拓宽其知识面，不仅加强具体审计技巧的培养学习，也要加强管理、沟通协调、法务等综合知识的学习，提高其综合能力。抽调那些有特长的、有经验的多面手组建特色项目服务团队。当然，现有员工既要从事审计业务，又要从事一些其他服务，事务所要做好相关的利益分配。
(3)处理好审计业务和其他业务的关系。刚开始拓展非审计业务阶段，传统的审计业务仍是事务所收入的主要来源。此时，审计业务还是事务所的重点业务。从事其他业务的人员也是现有从事审计业务的人员，因而，事务所必须统筹规划，合理安排好时间和资源。
二是非审计服务较成熟阶段。经过了开始阶段的稳步发展，事务所其他业务有了一定发展，有了一定的资金积累和经验技术积累。开展到这一阶段，事务所尤其要注重品牌的建立、因扩张而带来的部门管理建设、优秀人才的引进、信息系统的建设完善等问题，相应的战略也要根据环境的变化适时调整。
(1)品牌的建立。多样化服务经过了开始阶段达到较为成熟阶段，最为紧要的是把已经开展的业务领域做成特色，建立自己的品牌，提高声誉。中小会计师事务所从整体上无法与大所相抗衡，因而要采取局部优势的策略，构建自己的特色优势业务，保持并不断提高自己在某个细分市场中的竞争力。要在客户心目中树立这样一个印象，当需要某项服务时，很容易想到某某会计师事务所，即树立行业口碑。
(2)战略的调整。根据客观环境和自身的变化，初期的战略做相应的调整。因资金和经验技术的积累，行业口碑的形成带动业务量的增加，把已有的特色业务做大做强，抢占更多的市场份额。客户的对象也不再局限于老客户，在稳定老客户基础上，积极开拓新的客户，可凭借已有的声誉向企业外的私人领域发展。多样化服务的品种也可走适度扩张的策略，在构建了已有自己特色的业务后，尝试从事能比较胜任的适应新需求的新业务。中小会计师事务所完全可以依据自身的灵活性把资源和精力重点从审计业务转移到其他多样化服务上。
(3)人才的引进。随着业务的扩张，规模的扩大，必然要有相应的人才引进。在留住继续培养原有人才的基础上，要根据发展的业务引进所需的高素质人才。努力建设事务所文化，完善奖惩机制，营造高效、团结的工作氛围。
(4)部门的建设。达到较成熟阶段，事务所应根据业务的关联性组建相应的管理部门，人员的调整分配，组织机构的变革，以便更好地开展多样化服务。
(5)信息系统的完善。信息系统的完善不仅有利于资源在全所内共享，也有利于事务所与外界的沟通，也是事务所一条重要的营销渠道。客户的信息资料是开展多样化服务的决策依据，事务所已有的成功业务经验技术积累是事务所宝贵财富。因而，事务所要高度重视并着力探索客户信息资源的深度开发和运用，增强信息储存和加工能力，着力拓展“信息库”职能。
(三)细分会计服务市场，提供个性化服务
规模相对较大的事务所具有人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面的规模优势，尤其是财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才汇聚一堂，有能力涉足专业研究领域和新产品开发，因而可以依托规模优势开展非审计服务的经营。而对于中小事务所，人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面处于劣势。但中小所的人员对于会计、财务管理知识很扎实，中小所完全可以在会计服务特别是对中小企业会计财务管理上的问题细分这一市场，避开其他方面的欠缺，做强做细这一市场，提供中小企业个性化的会计服务，并且这一市场有着广大的市场需求，有以下的非审计服务：
(1)设计会计制度，包括企业会计科目设计、会计账簿体系和会计核算程序设计、会计工作岗位设置和会计人员配备、内部控制制度和内部审计制度设计、实用会计软件的开发等。
(2)向企业提供会计咨询和税务咨询。企业在经营活动中由于经营规模的扩大、经营范围的变化以及企业所处国家或地区的会计和税收有关法规变化而产生的新的会计、税务问题，其自身的会计人员和管理人员往往束手无策，因此需要求助于专业的会计服务机构。
(3)帮助企业建立内部财务管理体系，包括企业的财务预算和执行计划、产供销过程中的财务指标考核体系、成本控制体系、资金管理和财务风险控制体系、企业业绩评估体系等。
(4)为企业制定融资策略，其内容包括企业融资规模、融资时间、融资方式、融资成本和财务结构。
(5)帮助企业制定对外投资策略，其内容包括投资方向、投资规模、投资的资金预算、可行性分析和风险评估以及投资组合。
(6)为企业进行税收筹划，其内容包括：企业筹集过程中的税收筹划、企业投资过程中的税收筹划和企业经营过程中的税收筹划。
(7)为个人提供理财方案，包括对个人日常收支情况的评价和合理的收支预算、个人投资组合和风险控制方案。此外，还有为企业进行专项资产评估和项目评估、代理拟订经济合同、破产清算等。这些业务都与注册会计师熟悉的会计财务知识相关，中小所完全有能力提供这方面的高质量服务，需大力开拓这些个性化的会计服务市场。
(四)突出品牌，形成特色
针对中小所非审计业务零散的特点，中小所尤需注重品牌建设，形成特色的非审计业务。拓展非审计业务的开始阶段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一个过程。当非审计业务开展得比较成熟时，不能再一般化和没有特色。从长远来看，会计师事务所的竞争必然是品牌的竞争。品牌意味着特色差异、高质量、优质的服务等。根据中小所自身资源特点，形成特色差异，一是要把客户群定位于本地中小企业，以熟悉本地商业环境的优势维持客户。二是要形成差别化的服务，树立在某一或某些业务上的独特形象，使自己的业务不同于其他同类业务。这些不同差别的服务满足消费者的不同偏好，就可以取得客户的信任，在一部分消费者中形成垄断地位，获得行业中的竞争优势。三是可以考虑走行业专门化道路。对于非审计业务，中小所同样也可考虑对某种或少数几种行业提供专门的非审计服务，通过集中精力致力于发展某一个或几个行业，事务所可以积累大量与行业紧密相关的特殊知识，提供高质量的特殊化服务，使事务所的营销策略更具针对性、更富有成效，进而提升事务所品牌声誉。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一领域差别化服务，但却不是高质量的优质服务，同样不能形成品牌。非审计业务是客户自身主动需要的服务，需要的是高质量的切实有效的服务，能帮助其解决经营管理中的问题。同时，质量是品牌经营的前提和基础，是品牌发展的保障。所以，中小所拓展的非审计业务必须是自己能胜任把握的，从而保证业务的质量。
(五)增强市场营销观念
虽然因为审计服务独立性的刚性要求，会计师事务所在广告、业务招揽和宣传上有着一系列限制，但中小所需变被动为主动，灵活运用各种营销手段。由于审计业务是会计师事务所的法定业务，非注册会计师不得承担，因此每个事务所都有一些固定的审计客户，审计业务为拓展非审计服务积累了客户源。并且，风险导向审计使注册会计师通过审计业务了解并掌握了客户大量的内部控制、生产经营的信息，这为注册会计师开展诸如管理咨询服务奠定了良好的基础。中小所在开展审计业务过程中，可深化服务，提高质量，深入了解客户在咨询服务方面的需求，并与之进行广泛的交流，推介咨询服务品种，争取业务。当然，中小所还可以通过开展研讨会、在报刊杂志上发表研究成果等方式让社会公众了解其提供非审计业务的种类和能力，扩大会计师事务所的影响，吸引潜在客户。另外，随着与国际惯例接轨，许多咨询领域的业务广泛通过招标方式进行运作。中小所还可以根据自身专业水平与业务能力，积极主动地通过投标挺进咨询领域，争揽业务。
(六)培养专业人才
拓展非审计业务，需要复合型的高素质人才。非审计业务非常宽泛，涉及的知识面宽广，需要对公司的产业结构、策略等各方面很熟悉，并且能够在多种环节和部门上提供有效的专业建议的人才。而且非审计服务是客户主动需求的高质量服务。中小所相对于大所而言，人员少，知识结构也不如大所那样宽泛，而且吸引力也不如大所。但中小所的合伙人大多都是知名大所中从事多年业务的精英分子，并且由于人员少，员工之间也更加团结。中小所需注重培养员工素质，建设好人才制度，吸引和留住优秀的复合型人才。一是要建立科学有效的教育和激励制度，吸引和培养高质量的人才，建立专门的人才队伍。二是要建立完善人才培训体制，加大后续教育力度，挖掘人的内在潜力。以业务开拓的方向为起点，多方位、高层次地设计培训内容，努力增加注册会计师的专业知识，提高其能力，跟进业务拓展进程，从而确保服务质量。此外，事务所招聘人才时，不仅要注重审计人才，更要全面考虑综合素质，不断引进精通企业管理、税务、法律、管理心理学等方面的复合型人才。加强人力和技术资源的积累，逐步形成复合型的人才结构，为实现服务多元化和创建特色服务奠定基础。
