绩效型审计称谓同一性浅析

　　一、绩效型审计的不同称谓

　　二十世纪70年代后，绩效型审计在加拿大、澳大利亚、美国等国家得到了广泛的推广和应用，但其一直缺乏统一的术语来表达。据王光远(1996)统计，国内外有关绩效审计的提法多达20余种。邢俊芳、陈华、邹传华所著《最新国外绩效效益审计》(2004)，则提出了称谓的国别差异，文中提到的主要称谓有效益审计/绩效审计(performanceauditing)、现金价值审计、效率审计、效果审计、经营审计、管理审计及综合审计；宋常、吴少华(2004)在统计1982 2002有关绩效审计的论文、专著及译著时认为，经济效益审计、管理效益审计、经营管理审计、经营审计、管理审计、政府绩效审计、效益审计、社会效益审计、经济审计、厂长离任审计、经济责任审计、承包经营审计都属于绩效审计的范畴；陈宋生(2006)分别从国外和国内阐述了绩效审计称谓的多样化。而在国外，加拿大称为综合审计，英国称“货币价值审计”，香港特别行政区称“价值量工审计”，美国称“3E”审计、“效率审计”、“绩效审计”、“效果审计”等，也有西方学者更愿意采用“经营审计”。国内，他认为学术界倾向于称“绩效审计”，政府审计部门倾向于称“效益审计”，企业界称“管理审计”。此外，赵保卿(2007)等学者也提到了绩效审计有多种称谓。

　　二、称谓的本质同一性

　　虽然不同国家、不同研究者、站在不同角度对绩效型审计的称谓都有所不同，但很多学者认为，各种称谓在本质上并无明显差异。王光远(1996)认为称谓的差异只是来源于对管理审计对象和方法的不同认识，它们都是与财务审计相对应的审计，中心任务是审查管理信息；耿建新、宋常(2003)认为，西方的3E审计、经济审计、效率审计、效果审计、绩效审计等，都只是从不同方面反映了经济效益审计的概念；邢俊芳、陈华、邹传华(2004)指出它们的实质都是资金运行效益审计；宋常、吴少华(2004)认为，非财务审计均可归为绩效审计；蔡春、刘学华(2006)认为，国外的绩效审计是经营审计、管理审计、3E审计、货币价值审计以及综合审计等各种绩效型审计的总称；陈宋生(2006)认为绩效审计、货币价值审计、综合审计、货币价值审计、价值量工审计、“3E"审计、效率审计、效果审计、经营审计等称谓均是同义词。国内的称谓区别只是来自于研究角度的不同；赵保卿(2007)指出，各国的提法虽然不同，但都是围绕着“3E”进行的审计。虽然基于对绩效审计的不同认识和理解，各位学者对绩效审计各种称谓的本质判断并不相同，但他们都承认绩效审计称谓具有同质性。

　　三、称谓本质的不同认识

　　一是非财务审计论。从早期的娄尔行(1987)、王光远(1996)到近期的宋常、吴少华(2004)都认为绩效审计是与财务审计相对的一种审计形式，是在财务审计基础上发展起来的另一种审计形式，绩效审计与财务审计共同构成整个审计体系。他们将绩效审计定义为判定受托人对受托责任履行情况的审计，其旨在建立委托人与受托人之间的互信，优化资源的利用。这种观点主要是从绩效审计的目标来进行绩效审计本质的认定，是以审计目标作为审计起点的。诸如经济责任审计等审计分支也被纳入到了绩效审计的范畴，绩效审计的涵盖范围较为宽泛。二是资金运行效益审计论。邢俊芳、陈华、邹传华(2004)认为世界各主要国家和地区所实施的效益审计(performance auditing)，其本质都是审查预期目标与完成其目标所投入资金的关系。效益审计的作用在于通过审计促进被审单位实现最佳投入产出关系，实现其资金运行的现实效益和潜在效益。这种观点实际上以审计对象为审计起点。他们认为绩效审计对象是预期目标与完成情况的一个差异，绩效审计等同于效果审计。三是“3E”审计论。当前，国内外大多数学者认为绩效审计与“3E”审计是同义词，着重点都是经济性、效率性和效果性。R·E·布朗(1992)、李凤鸣(2000)、耿建新、宋常(2003)、蔡春、刘学华(2006)、陈宋生(2006)、赵保卿(2007)等都持该种观点。最高审计机关国际组织效益审计指南(草案)也中指出，效益审计(performance auditing)主要涉及对经济性、效率性和效果性的检查。这种观点仍然是以审计对象为审计起点的，区别在于它是对资金运行效益审计论一种延伸和拓展。他们认为绩效审计不仅是对效果性的审计，也包括了对经济性和效率性的审计。四是“5E”审计论。任何学科都是随着人们认识的发展而不断发展的，绩效审计也不例外。近年来，随着全球气候的变暖，资源的渐趋耗竭以及人们对社会公平的重视，环境问题和社会公平问题不仅被其各自的学科所研究，同时也受到越来越多的审计学者的关注。在一些国家“3E”已扩展到“5E”，新增加的“2E”为环境性(Environment)和公平性(Equity)(蔡春，刘学华(2006)译为环境性和权益性)。加拿大出现了一种名为“综合审计”的现代审计方法。根据丹尼斯·普瑞斯波尔的阐述，“综合审计”是在原来的基础上增加了“环境审计”和“公平性审计”，实质是“5E"审计。英国的货币价值审计也开始考虑扩展已有的内容。一个最明显的例证就是进入90年代以后，探讨环境保护审计的文献越来越多。“5E”审计观在本质上与“3E”审计观并无太大区别。“5E”审计同样以审计对象为起点，只是放宽了考查范围，将环境性和公平性涵盖进来，是“3E”审计观在环境和社会问题方面的延伸和发展。“5E”审计体现出了人们对环境安全和社会公平的关注和重视。

　　四、笔者观点

　　一是称谓问题。宋常、吴少华(2004)指出，过多的称谓容易导致人们在理解上的混乱，不利于从事该方面的理论研究、实务工作及理论与实际的结合，甚至还会阻碍绩效审计理论研究的深入和实际工作的开展。笔者经过分析整理后也有同感，认为绩效型审计的名称过多，应该将其统一。在诸多已经被采用的名称中，“绩效审计(PerformanceAuditing)”在无论是在中文还是在英文都表现出了最大的包容性，最能完整有效地反映对单位整体运行状况的评价。将各名称统一为“绩效审计”应该是最为合理的选择。二是考核标准：环境性和公平性是否包含于效果性。王光远(1996)认为环境性和公平性是独立的考核标准，“5E”审计包涵的范围大于“3E”。最高审计机关国际组织效益审计指南(草案)中在解释效果性时谈及要注意副作用问题并以环境对经济政策的不利影响为例。这也说明最高审计机关国际组织认为环境性是独立于效果审计之外的。而蔡春、刘学华(2006)则认为，环境性和权益性应该属于效果性的范畴，已纳入了“3E”考察范畴。要考虑环境性和公平性是否独立于效果性，首先得考察效果性的含义。赵保卿(2007)整理各相关资料后得出，效果性(Effectiveness)是指能够产生或有能力产生某种结果，对投入不关心。英国审计署(NAO)在《绩效审计手册》中将效果性定义为既定目标的实现程度，以及一项活动的实际效果与预期效果的关系。笔者认为，环境性和公平性是否包含于效果性，这对于绩效审计来说不是本质性的问题。即使绩效审计仅以“3E”作为考察标准，也不应排除在实际审计过程中对环境和公平问题的关注。但从绩效审计的实际运行来看，被审计单位在考核效果性时，主要仍是考核经济方面的效果，常常忽略环境性和公平性。如果能将环境性和公平性独立地设为绩效审计考核标准，则更能加强绩效审计中对环境和公平问题的考核，从而促使社会更能持续、和谐地发展。笔者认为“绩效审计”应作为该类审计的通用名称，绩效审计应以“5E”作为评价标准，包括：经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。