人力资本出资交易性质及会计处理探讨

　　一、人力资本出资交易的性质与特点

　　（一）人力资本的所有权不可转让

　　《新帕尔格雷夫经济学大词典》指出“人力资本是体现在人身上的技能和生产知识的存量”。现代人力资本理论的代表人物舒尔茨认为“人力资本体现在人的身上，表现为人的知识、技能、资历、经验和熟练程度等，综合起来表现人的素质”。《上海市浦东新区人力资本出资试行办法》第1条的规定：人力资本是指指依附在投资者身上，能够给公司带来预期经济效益的人才资源，表现为管理人才、技术人才、营销人才的知识、技能、经验等。人力资本与其他资本最为不同之处在于，人力资本发挥作用时提供的是劳动这种人类所独有的经济资源，因此，人力资本的核心无非就是人的劳动能力，或者说，人力资本是劳动能力所形成的资本。

　　人力资本的基本特性是人身依附性。因为，人力资本的载体是人，二者不可分割，人力资本天然属于个人。设备的所有者可以将该设备卖给企业获取现金，也可以将该设备作为出资换取企业的原始股份，他让渡了设备的所有权，此后，该设备不再是他的财产，而成为企业的资产。人力资本所有者将其知识、技能等劳动能力投入到企业，但其劳动能力与其不可分离，人力资本所有者一旦离开企业，其劳动能力也随之带走。货币和非货币性财产的所有权可以转让给企业，但人力资本的所有权不可转让，只能属于其载体，正如罗森所说“人力资本的所有权仅限于体现它的人”。

　　（二）人力资本的使用权不可转让

　　人力资本的功能在于提供活劳动，人力资本的使用无非就是劳动（提供活劳动），只有人力资本所有者自己才能提供活动。所谓的人力资本使用权转让实质上是受让人对劳动能力使用的外部控制与利用，如规定劳动时间、方式、标准、结果等。由于人力资本具有人身依附性，受让人无法直接控制、利用出让人的劳动能力，劳动能力的真正使用者只能是他自己。故人力资本的使用权也是不可转让的。

　　人力资本是一种主动资产，外界的指挥或控制只能起到一种告知作用，使人力资本所有者知道企业需要他提供什么样的活劳动，但是，是否提供、提供多少并不取决于企业的要求，而取决于他个人的意愿。人力资本必须通过激励才能调度。

　　（三）人力资本出资交易的性质

　　根据上面的论述，人力资本出资交易不是以人力资本所有权作为出资，也不是以人力资本的使用权作为出资，因为人力资本的所有权、使用权都不可转让，在人力资本出资交易中企业并没有得到人力资本的所有权，也没有得到人力资本的使用权，企业只是预期将得到人力资本提供的未来服务。因此，人力资本出资是“人力资本所有者用未来一定期限内为企业提供的服务换取公司原始股份的交易”。人力资本出资交易具有以下几个特点：

　　（1）出资形式的特殊性，通常的出资形式为货币和非货币性财产，而人力出资是用未来的服务出资，在签约时，人力资本所有者与企业双方一致同意人力资本所有者将在未来向企业所提供服务，而企业将给予人力资本所有者原始股份。

　　（2）交易的长期性，人力资本出资交易是一个长期合同，在签约时，未来服务尚不存在，只有在契约履行过程中服务才源源流入企业，人力资本出资期通常要历时数年。

　　（3）报酬契约激励性，人力资本所有者获取的原始股份实质是其服务的报酬，只有达到规定业绩或者完成特定期间的服务才可能获得授予的原始股份，人力资本所有者为了获取授予的原始股份或者为了使获取的股份增值，他有意愿努力工作，这便是人力资本出资交易所内涵的激励作用。

　　由此看来，人力资本出资交易实质上是～种特殊的股权激励，是一种特殊的股份支付交易，其特殊性在于采用的权益工具不是股票期权、不是股票增值权也不是限制性股票，而是企业的原始股份。

　　二、人力资本出资交易的会计处理

　　（一）会计对象的确立

　　人力资本出资交易可归结为一份长期合同，这份合同赋予企业合同权力和合同义务。企业的合同权力就是对人力资本出资者未来服务的索取权，企业的合同义务就是给予人力资本出资者原始股份的义务。对人力资本出资交易进行会计处理，就是对人力资本出资交易形成的服务索取权和给予人力资本出资者原始股份的义务进行会计处理，因此，该合同权力和合同义务就成为人力资本出资交易的会计对象。

　　（二）会计科目设置

　　为了对人力资本出资交易进行会计核算，应当设置以下会计科目：

　　（1）人力资产——人力资本出资。本科目核算由人力资本出资交易形成的服务索取权。

　　（2）人力资产累计摊销。本科目用于核算“人力资产——人力资本出资”科目记录的服务索取权已经实现的部分，即按照人力资本出资合同人力资本出资股东已经提供的服务。期末“人力资产——^，力资本出资”账户与“人力资产累计摊销”账户抵减后的余额为“人力资产净额”，表示企业服务索取权尚未实现部分，也即尚未完成的出资部分。

　　（3）资本公积——人力资本出资。本科目核算由人力资本出资交易形成的合同义务。在人力资本出资期内，完成出资的部分由本科目转人“股本”和“资本公积——股本溢价”科目。

　　（三）账务处理举例

　　[例]在第一年年初，经评估人力资本出资价值为40000元，经全体股东协商同意人力资本出资折算为10000股股票。出资期为5年，人力资本出资的检验标准为：出资者连续为本公司工作5年；平均每年每股收益达到1元。这两项要求，只要有一项未达标，则可认为未完成人力资本出资。人力资本实际出资差额=合同约定的出资额×未完成出资的比率。未完成出资的比率，取上述两项指标未完成率较高者。

　　（1）合同签订日，按合同约定的人力资本出资额40000元：

　　借：人力资产——人力资本出资　　　　　40000

　　　　贷：资本公积——人力资本出资　　　　　40000

　　（2）在第一年年末，假定三项指标按年度都达标，则本年度可按总额的1／5确认服务成本和人力资本出资，即8000元，转股本2000股。

　　确认已取得的服务成本

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　贷：人力资产累计摊销　　　　　　　　　8000

　　确认实际收到的人力资本出资

　　借：资本公积——人力资本出资　　　　　8000

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　6000

　　（3）人力资本股东完成了五年的出资期，每股收益5年累计为4元，只完成了80%，故需要弥补的出资差额=40000×（1-80%）=8000元。人力资本出资者用现金补足出资差额。

　　确认出资差额8000元

　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　8000

　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　8000

　　　　　　企业收到出资差额　　　　　　　8000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　8000

　　　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　8000