固定资产弃置费用会计处理探讨

　　固定资产的弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所规定的支出，如核电站、油气资产等的弃置和恢复环境义务等。弃置费用会计处理模式的建立，为特殊行业的特定企业通过逐步建立支付储备，最终有足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定，对于特殊行业的特殊固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑预计弃置费用因素。预计弃置费用金额与现值相比通常相差比较大，需要考虑货币的时间价值，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

　　一、固定资产弃置费用会计处理存在的问题

　　2009年版的注册会计师考试辅导教材对弃置费用的会计处理介绍了具体的方法，即对于这些特定行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相关的预计负债；在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率法计算确定的利息费用在发生时计入财务费用。教材例题如下：

　　乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对其造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%。乙公司与弃置费用有关的账务处理如下（分录单位：万元）：

　　（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值=250000×（P／F，10%，40）=250000×0.0221=5525（万元）

　　固定资产成本=2500000+5525=2505525（万元）

　　借：固定资产　　　　　　　2505525

　　　　贷：在建工程　　　　　　　2500000

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　5525

　　（2）第1年应负担的利息费用=5525×10%=552.5（万元）

　　借：财务费用　　　　　　　　552.5

　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　552.5

　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用。

　　第二年增加的利息计人财务费用和预计负债=（5524+552）×10%=608（万元）

　　第二年该项预计负债余额=5524+552+608=6684（万元）

　　如上述例题所示，目前对于固定资产会计准则的规定是，采用实际利率法对固定资产的弃置费用按年进行分摊，并将分摊金额计入财务费用。根据准则相关规定，所谓财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的见金折扣等。从财务费用的内涵中可以看出，首先，弃置费用折算为现值计入固定资产成本考虑的是货币的时间价值，而并非是企业的一种筹资行为，只是将企业未来需要支付的大量费用分摊到固定资产的可使用年限中，故不符合财务费用的内涵。其次，考虑到与国际会计准则的趋同以及等效，将环境污染治理成本进行产权化，归集到固定资产成本中，即在属性上已将其归结为生产性费用，与特殊行业的特定用途相一致。这一处理方法存在的问题主要包括以下两个方面：

　　（1）预计弃置费用折现率的选择。在初始确认预计弃置费用时，应将预计弃置费用的现值计入固定资产成本并采用企业预期的投资报酬率，而不应采用市场利率或债权人期望的投资报酬率，原因在于预计弃置义务是企业的一种推定义务而不是当期的法定义务。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于预计弃置费用，折现率的选择是确定现时义务的关键。而现行会计准则中没有关于预计弃置费用折现率的相关规定，给实际会计处理带来一定的难度。

　　（2）预计弃置费用的终值和现值之差不应计入“财务费用”。从《企业会计准则第14号——收入》可知，分期付款外购固定资产相当于当期从销货方借入资金后即把购货款支付给销货方，然后每期按销货方的预期报酬率还本付息，所以在分期付款外购固定资产的情况下，未来付款额的终值和现值之间的差额要作为筹资费用记入“在建工程”或者“财务费用”科目中，而预计弃置义务的履行发生在未来，因此预计负债的终值和现值之间的差额不应计入“财务费用”科目，而应在各期通过实际利率法摊销计人相关成本费用科目，即“管理费用”、“制造费用”等科目。

　　二、固定资产弃置费用会计处理的完善建议

　　企业在恢复环境过程中所发生的成本相当大，在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本。而且废弃成本将会在多年后发生。考虑通货膨胀等因素的影响，将来发生的成本可能比预计的成本高。《企业会计准则第4号一固定资产》已对企业废弃成本的确认作出了相关规定，但实际操作时仍存在许多困难。对此，笔者提出以下建议：（1）弃置费用金额大、性质特殊，因此可以参考国际会计准则的规定，制定单独的相关会计准则，而不仅仅是在相关的准则中简单提及，可借鉴SFAS143的相关做法，通过专门的准则来对相关概念界定、各指标的核算和具体账务处理以及披露要求进行明确规定。（2）弃置费用可以首先按照现阶段的物价水平进行预计，然后考虑货币的时间价值计算投入使用时间时固定资产弃置费用的现值及资源枯竭时的经济利益流出总量予以确认。（3）扩大资产弃置费用政策的适用范围。对可能会在未来资产报废时履行法定或推定环境义务的行业都应适用，这样才能真正培养企业的环保意识。