现代风险导向审计重大错报风险要素的修正
新颁布《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》指出：“重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性”。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第四条指出：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致，舞弊和错误的区别在于：导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为；错误是指导致财务报表错报的非故意行为。从根源上看，引起会计报表的错报无外乎舞弊和错误这两个因素，因此，笔者认为可以将重大错报风险分解成舞弊风险和误报风险。舞弊风险是指被审计单位的舞弊行为导致会计报表产生重大错报的可能性；误报风险是指使会计报表产生重大错报由于被审计单位的员工非故意行为引起的。这样现代风险导向审计下的审计风险模型可以修正为：
审计风险=（舞弊风险+误报风险）×检查风险
这样修正的依据如下：
1.社会需要推动审计模式的演变。
审计模式的演进不是一种替代与更新，而是不断满足社会需求的过程。1720年“南海公司”破产事件，惊醒了陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者，纷纷要求议会严罚欺诈者，并要求赔偿损失。会计师查尔斯•斯内尔受英国议会的聘请对“南海公司”进行审计，并出具了一份《查账报告书》，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。议会根据查尔斯•斯内尔的《查账报告书》，颁布了《泡沫公司取缔法》旨在防止不正当的股份竞争，禁止设立舞弊性质的股份公司等。英国1836年的经济危机导致了1844年和1845年的《公司法》的颁布，确立独立审计的法律地位。此阶段一直到20世纪初，独立审计没有成套的理论和方法，只是根据查错防弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，故而被称为“账项基础审计”。由此可以看出账项基础审计的诞生正是适应了利害关系人预防欺诈、舞弊，保护企业资产的安全和完整的需要。1929年～1933年的世界范围内的经济危机使大批企业倒闭，使投资者和债权人蒙受巨大的经济损失。这从客观上要求企业的利益相关者更加关注企业的财务状况，制度基础审计正是适应了这种需要。但制度基础审计和传统风险导向审计由于其自身的缺陷，对管理当局凌驾于内控之上的舞弊无能为力。自60年代中期以来，审计诉讼案日益增多足以证明这一点。在《蒙哥马利审计学》中有这样的描述：1968年《论坛》报道：“过去几个月发生的控告审计人员的案件是前12年同类案件的总和”。到70年代中期发生了数以百计控告审计人员的诉讼案，直到80年代初期，控告审计人员的案件仍然令人吃惊，而且大量事实表明：委托人或从前委托人提起的因审计人员未能揭露管理人员舞弊的案件增多。2001年更是国内外独立审计行业的多事之秋，世界五大会计师事务所之一的安达信公司因为“安然”事件陷入绝境，我国深圳中大勤会计师事务所因为“银广夏”事件而解散。现代风险导向审计正是在这种情况下产生和发展起来的，它更多的为了适应社会公众要求揭露管理当局舞弊行为的需要。
2.舞弊给CPA带来了真正的威胁。
从世界范围内已发生的审计失败案例来看，给注册会计师带来真正威胁的是舞弊，尤其是管理当局舞弊。这是因为会计人员的无意识的误报或技术性错误，一般情况下是可以通过内控加以控制的，另外由于这种误报或技术性错误是会计人员的无意识的行为，会计人员是不会加以掩饰的，易于被CPA发现；而舞弊是一种故意行为，具有较强的隐蔽性，难以被CPA察觉。因此，CPA应该把主要精力放在识别和控制由于管理当局舞弊所带来的风险上。该模型把舞弊风险作为审计风险模型的一个独立因子，这就对CPA识别和控制舞弊风险提出了明确的要求。
3.修正模型真正抓住重大错报风险的“牛鼻子”。
新准则规定评估重大错报风险是首要的、必要的审计程序，即以评估财务报表的重大错报风险作为新的起点和导向，准确地抓住了审计工作的“牛鼻子”而对舞弊风险的评估正是抓住了重大错报风险的“牛鼻子”。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。由此可以看出舞弊风险的评估是重大错报风险评估的一个重要的不可缺少的组成部分。从企业所产生的审计风险源上来看，虽然误报风险也可能给注册会计师带来损失，但这与管理当局舞弊风险可能给注册会计师带来的损失是无法比拟的。有关这一点，从近十几年中外审计失败的案例中有足够的证据加以说明。这表明风险导向审计必须实现将主要精力转向关注和控制管理当局舞弊所可能带来的风险上的一种战略转变。这是现代社会的一种客观要求。为此，注册会计师应摒弃传统的“管理当局中性”的看法，实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证明管理当局不存在舞弊就推论管理当局舞弊是存在的。有关这一点可以充分借鉴美国最新颁布的反舞弊准则《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（SAS NO.99）。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
4.修正后的模型使得CPA对风险的识别和控制有了更清晰的对象和内容。
修正后的模型中没有了固有风险和控制风险，传统风险导向审计风险模型中的固有风险，涉及报表层次的应考虑的因素现已包含在现有模型中的“舞弊风险”之中，涉及账户余额和交易层次的应考虑的因素则包含在“误报风险”之中。由于内部控制对管理当局舞弊以及员工的串通舞弊是无效的，所以传统风险导向审计风险模型中的控制风险其内涵主要包含在现在模型的“误报风险”之中。对重大错报风险的这种表述，一方面修正了传统风险导向审计风险模型中所隐含的缺陷，传统风险导向审计风险模型不能用于财务报表整体，只能用于某一账户余额或交易类别所涉及的认定方面，这不利于注册会计师对风险的整体把握和控制；另一方面改进后的风险模型既可用于某一账户余额或交易类别所涉及的认定方面也可用于财务报表的整体，这就使得注册会计师对风险的识别和控制有了更清晰的对象和内容，特别是涉及报表层次，应以舞弊风险的评价作为重点，便于指导实务中的操作，而且还充分体现了审计过程中整体和局部、战略和战术的区别和联系，逻辑上也做到了前后一贯、严密合理。
5.修正模型助于CPA结合企业的实际情况对有关风险进行具体分析。
对重大错报风险的这种划分有助于CPA结合企业的实际情况，对这些风险具体分析应区别对待。对误报风险，注册会计师可以结合企业的业务特点、经办人员的业务知识和能力、管理的条件和水平、以及内部控制的建立和实施的情况分析入手，确定审计的范围和重点；对员工舞弊的风险，注册会计师可以结合不同员工的岗位特点，以及有无岗位轮换制度等方面分析入手，确定审计的范围和重点；对管理当局舞弊风险，注册会计师可以结合企业的经营环境，是否存在关联方以及关联方是否存在交易，管理当局是否存在“压力、机会和借口”，从舞弊产生的主要条件上分析入手，确定审计的范围和重点。从而真正体现了“风险导向”的内涵。
6.修正模型意味着审计开始实现由“证实为主”向“以侦察性为先导，以证实性为补充”转变。
从制度基础审计到上个世纪80年代西方国家建立起来的风险导向审计，审计的手法一直都是以证实性为主的。审计人员所进行的控制测试是为了减少实质性测试的工作量。虽然在一些准则中也强调“注册会计师应当根据独立审计准则的要求充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。”但同时我们的准则也强调“注册会计师对会计报表的审计并非专为发现错误或舞弊。”因此，迄今为止包括传统风险导向审计在内其审计的手法还都是在“以证实性为主”，奉行的是“无反证假设”和“无错推定”。只不过要求注册会计师在实施证实性审计的过程中去关注可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。其不足之处是很明显的：一方面，这种模式不利于缩小审计期望差；另一方面，“应有的职业怀疑”在这种模式下难以落到实处，很容易成为一句空话。修正风险模型以风险源为其构成要素，这就为风险导向审计实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”战略提供了基础。现代企业的特点是规模大、业务繁杂、会计普遍实现电算化、内部控制虽然比较健全，但管理当局舞弊却频频发生。在这样一种背景下，风险导向审计实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的转变无疑有着非常积极的意义。因为，企业电算化的普及大大减少了会计上一般错误发生的可能性，管理当局舞弊成为当前会计报表审计中最主要的矛盾。在这种情况下，实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的审计战略可以有效地降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落实到实处，从而有效地减少审计期望差。
