关于构建有中国特色的管理会计理论与方法体系

　　【论文摘要】管理会计，更宽泛的内涵是制度，不仅包括管理会计理论、规范，还包括管理会计实务以及管理会计人员管理体制等。制度的演化具有路径依赖性，因此，一W-国家的管理会计总是和其经济发展相适应的。经济社会发展道路不同，经济发展的需要不同，就会有不同的管理会计。本文在回顾我国管理会计理论的发展历史的基础上。提出了构建有中国特色的管理会计理论与方法体系的初步设想。

　　一、中国管理会计的历史回顾与思考

　　我国引进西方管理会计始于20世纪70年代末．但建国初期便有西方管理会计中的“责任会计”，只是当时不称为“管理会计”。50年代初，我国实行的是计划经济，围绕生产效率和工作效率的提高，我国采取了许多措施。主要包括：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合。降低成本，提高劳动生产率，取得了显著成效。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二，经济活动分析。

　　1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在。而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动53-析。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝。60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”、“与同行业先进水平比”其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等都具有鲜明特色。1951年《大众会》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。遗憾的是，该文当时并没有得到应有的重视。

　　可见，我国学术界对成本性态及其与利润的研究并不晚，但是，过了将近30年，这个问题却又被作为一件新鲜事物引入我国。党的十一届中全会后，一些会计理论T作者开始大量翻译、介绍西方管理会计的先进方法．一些企业总结了厂内经济核算制的经验，并吸收西方责任会计制度的一些做法，开始试行具有中国特色的责任会计制度，如厂内目标管理、厂内经济合同制、厂内银行、责任价格控制法等。比较典型的成功经验有：吉林省的厂内银行，首钢的包、保、核，河北涿鹿化肥有限公司的责任成本管理。邯郸钢铁集团有限公司的“模拟市场核算，实行成本否决”等。上述这些做法吸收了西方责任会计制度的一些原则和方法，更多的是结合我国企业经营管理特点而总结的，因而大大丰富了我国责任会计的内容。

　　从我国管理会计的发展来看．我国企业运用得比较多的是责任会计，并结合我国企业的实际有了一定程度的发展。但其注重的只是方法的应用，较少进行理论总结，而在引入企业西7b-的管理会计时，却忽视了研究其产生的社会经济环境与我国现有实践的异同．导致我国原有的管理会计实践难以推F-或少有成效。另一方面，管理会计内容包括了决策会计和执行会计两大部分．责任会计只是其执行会计的一个部分。诸如量本利分析、短期经营策、投资项目可行性分析等．决策会计方法在我国企业中的运用还不是很普遍。有调查表明，我国企业在短期经营决策中采用量本利分析模型的占55．4％．而使用敏感性分析的仅为13．2％，尚有31．4％不采用。所用的长期投资决策方法则比较分散，主要是回收期法、净现值法、内含报酬率法及其他方法。从总体上看，管理会计在我国企业的运用还不是很普遍。

　　二、构建有中国特色的管理会计理论与方法体系

　　管理会计具有企业化和行为化特征，研究管理会计问题不能离TF企业组织及其管理活动。我国管理会计研究应立足于我国企业实践，摆脱“就会计论会计”的局限．应用多种理论和研究方法．研究和解决企业实践巾需要解决的问题，总结企业管理会计实践经验。构建有中国特色的管理会计理论与方法体系，是推广与发展管理会计的根本途径。

　　(一)以效益为中心的相关性理论。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平，这与其经济发展水平、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合中国企业实际情况，便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。如前所述，在中国管理会计几十年的发展历程中，成本管理是运用最多、最有群众基础的因此。以成本及其管理为基础，努力提高企业经济效益是符合我国目前企业界对管理会计的普遍认识的，管理会计并不完全是泊来的，而是在我国受到广泛重视的．看得见、摸得着的成本管理。企业要想在市场中获得更大的利润，就必须树立成本确定市场的观念．充分发挥成本决策功能，这也是市场经济的客观要求。成本管理还应与企业的整体效益联系起来，以动态成本效益观念看待成本及其控制问题。入与产出的比分析来看待投入的必要性、合理性，无论是成本的降低还是成本的提高．只要能够使企业的效益提高就是一种好办法。企业要从效益的角度去决定成本的升降，以效益为中心进行成本的动态管理。

　　从1987年美国著名学者约翰逊和卡普兰专著《相关性消失了——管理会计的兴衰》m版以来，西方一直弥漫着抛弃传统管理会计，大力发展管理会计新领域、新方法的主流思潮与做法。这与西方高度发达的经济、管理水平是一致的。中国的管理会计应用可追溯到上世纪50年代，但应用的范围不广、技术层面简单。现代管理会计新的领域在我国还处于介绍探索阶段。新领域在我国很少得到应用。我国目前处于多层次的生产力和多层次的生产关系并存的状态．总体上生产力发展水平低下，以决策会计为主的基础性管理会计内容在我国还没有过时，如果应用得好，它必会促进我国企业管理水平。一方面，对于传统管理会计技术与方法应大力推广；另一方面，对符合条件的相对发达的企业。鼓励其尝试使用创新的管理会计技术方法并逐步实现自我创新。

　　(二)立足国情的方法体系构建。我国管理会计理论和实践与西方存在很大的差距．其重要原因是我国缺乏专门的会计管理机构。可建议把中国会H-学会的管理会计委员会和中国成本研究会两个组织合并成一个独立的管理会计团体或组织机构。如果成立有困难．也可以在中国会计学会下建立一个管理会计二级分会，来组织、协调、指导我国管理会计的研究和推广工作，制订和颁布指导性的管理会计原则和规范。管理会计主要服务于企业内部，其信息的输出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，这一特性决定了管理会计受到法律的约束程度不会也没必要像财务会计那样严格，更没有必要制订统一的管理会H-制度规范管理会计信息。但是，考虑到我国会计T作乐于应用法律规范的惯例。制ST指导性的制度来引导企业管理会计的运行是十分必要的，至少应规定管理会计的原则，这对于管理会计的推广及创新是具有重要意义的。此外，应尽快开展和组织注册管理会计师考试，为培养和造就我国管理会计专门人才、促进管理会计实务向纵深发展发挥应有的推动作用。

　　管理会计问题绝不是单纯的技术性问题．其设计与运用，必须以特定的社会文化背景为指导。一方面．社会文化环境中的有关利益关系的不同处理方式会导致责任会计对于责任与激励处理方式的不同。一般而言，美国等西方国家由于实行的是市场主导型的市场经济，较为强调个体的利益，企业中的责任中心将资直接与效益挂钩，强调J,k绩与金钱的对等。但这种情况不一定完全适用于我国。第一，我国实行的是社会主义市场经济，偏重于强调社会利益，在这种情况下，“一切向钱看”的利益观与社会主义导向相矛盾。第二，我国传统文化中强调集体主义，强渊个体对群体的责任感．这一文化背景注定了企业在设计与运用管理会计时，应该将个体的责任与利益协调起来．采取荣誉与利益相结合的方式激励员T。另一方面．社会文化环境影响管理会计的职业道德规范。我国目前并未对管理会计的职业道德做作出规范，但随着管理会计方法在企业以及各中介服务机构应用的范同日益广泛．管理会计的职业道德规范也必将建立。我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的特征上．我国传统文化强调的守法、诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合．是建立管理会计职业。道德规范的发点中国式管理会计的理论研究很薄弱，对管理会计的理论研究仍局限于对国外理论的翻译介绍。如前所述，在20世纪80年代之前，我国也有管理会计的实践，但很少有人去认真加以总结，并使之上升到理论高度。八十年代以后．主要是研究西方的管理会计动向，而忽略了对整个管理会计理论体系的研究，只有引进而未对管理会计理论产生的社会经济环境，并联系我国的实际进行中国式研究，中国管理会计研究成果要走向国际。必须在管理会计研究方法上有所突破和创新。

　　笔者认为，中国特色管理会计的研究方法应该是：深入企业，将规范研究与实证研究相结合，以实证分析检验规范研究的有效性。以规范研究对实证研究的结果加以解释和升华，即经验——规范——经验模式。这样，既弥补了我国传统的规范研究方法因缺乏经验检验而实践性差的缺陷，也弥补了目前西方受实用主义影响重经验研究而不重规范研究而导致案例研究难以推广的不足，综合了规范研究与经验研究各自的长处。经验研究充分发挥其科学性、客观性的特点，规范研究充分发挥其抽象逻辑思维、发散思维、创造思维的特征，两种73-法有机结合．既有利于企业生产经营的高效运行．也有利于管理会计的进一步发展。管理会计的中国特色不仅是我国管理会计理论研究的重大课题，也应当引起管理会计实务T作者的重视。虽然国内已从历史、文化、社会等层面对这一问题进行了初步考察和粗浅的思考，但是，管理会计的中国特色及具有中国特色的管理会计理论与方法体系，是一个不断发展的过程。并随着改革的深化和社会主义市场经济的发展．其内容及表现形式将会更加丰富，需要不断地研究和总结。