基于生命周期分析的环境成本界定与确认
【摘要】本文通过对环境成本和生命周期的介绍，分析了运用生命周期思想进行环境成本界定与确认的意义，着重分析了从生命周期的角度进行环境成本的分类以及生命周期各阶段环境成本的确认。
【关键词】生命周期分析；环境成本界定；环境成本确认
对企业而言，环境成本与其他成本同样重要。目前，我国企业对环境成本的核算和管理主要采用传统的成本核算方法，只适用于特定生产类型的企业，并且大多将核算的重点放在产品的制造阶段，从而在一定程度上造成产品成本的不真实。本文通过对产品生命周期的分析，着重阐述了如何运用该种思想对环境成本进行界定与确认。
一、环境成本和生命周期分析概述
(一)环境成本
关于环境成本的定义，目前比较权威的当数联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)于1998年2月11—13日在其第15次会议上通过的《环境成本和负债的会计与财务报告》中所定义的，环境成本是指“依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本”。这一定义是站在微观的角度对企业环境成本进行解释，是一种狭义的内部环境成本。
实际上，环境成本本身是一个综合的、可以从多个角度进行界定的概念。既可以从广义和狭义的角度去考虑，也可以从环境成本作用的对象角度去进行分析，还可以从发生环境成本的主体角度去论证。在此不一一赘述。但不可置疑的一点是，企业界定和管理环境成本的主要目的是向信息使用者提供决策有用的信息，在最大程度上实现企业效益和社会效益的双赢。
(二)生命周期分析
产品的生命周期，是指一种产品从诞生到最后退出市场的整个过程，不同的产品生命周期可能不完全一样，但通常都包括产品的设计开发、生产、销售、使用和废弃五个阶段。
生命周期分析是一种从清洁生产的角度出发，用于评价产品在其整个生命周期中，对环境产生影响的技术和方法。按国际标准化组织的定义，“生命周期分析是对一个产品系统的生命周期中的输入、输出及潜在环境影响的综合评价”，就是通过对产品生命周期各个阶段的环境影响进行分析，从而综合评估该产品的环境形象。
将生命周期分析应用到环境成本管理，就是在产品的设计阶段，强调对环境影响的预防；在产品的生产阶段，进行清洁生产，努力降低环境负荷；在产品的使用和报废阶段，通过资源的回收、再生和无害化处理，实现对资源的循环利用。借助于生命周期分析，可以阐明在产品的整个生命周期中各个阶段对环境造成影响的性质和影响的大小，从而发现和确定预防污染的机会。由于把产品的全生命周期中可能发生的环境成本都加以考虑，这种方法克服了传统成本管理模式下只考虑生产过程的缺陷，能够增加产品有利于环境的特性，从而进一步提高市场竞争力，同时，也能使产品成本信息更加准确完整，对于环境成本的核算和披露也更加可靠。
二、运用生命周期分析进行环境成本界定与确认的意义
(一)加强环境成本界定与确认的必要性
在当前的经济发展形势下，环境污染和环境问题所带来的巨大的负面影响已经在很多地方显现出来，作为经济发展基石的企业，势必要对环境污染的治理和预防承担相应的社会责任。所以，企业必须对事实上已经发生或将要发生的环境成本加强分析与管理，而环境成本的界定与确认是首当其冲需要解决的问题。
1.有助于实现企业与环境的和谐发展
1992年联合国环境与发展大会通过的《21世纪议程》，把清洁生产看成是企业实行可持续发展战略的关键因素，成为全球工业发展的国际新潮流，企业需要以主动的态度处理环境问题，解决可能存在的环境危机。
环境成本是企业管理当局作出正确决策时必须要考虑的相关成本，与其他成本一样，环境成本是流经企业的物质的价值表现，为达到环境保护标准而投入的成本将对企业的利润产生一定的冲击。因此，合理界定与确认环境成本，将会为企业与环境和谐发展的科学决策提供有力的支持。
2.有助于完善现代企业制度
企业作为市场主体，为了追求自身利益最大化，往往会忽视社会利益，现代企业制度要求企业由生产型向生产经营社会型转化，要求企业追求自身效益最大化和社会可持续发展的要求相统一。科学合理的环境成本界定与确认有助于加强环境成本的分析与控制，一方面，使得企业站在自身的角度上考虑环境问题，降低资源消耗，减少环境污染，在一定程度上降低产品成本，增加企业利润，增强市场竞争力，从而有利于现代企业制度的建立与完善；另一方面，资源环境的有效利用与保护，必将促进整个社会经济的可持续发展。
3.有助于更好地遵守环保法规，降低环境风险
随着环境问题日益受到国际社会的重视，各国的环境法规都在逐渐增多。在这种背景下，企业内部的高层管理人员及财务会计部门主管人员必须对现行的、可预见到的、潜在的环境法规予以足够的重视，并关注已经发生的，或者将要发生的环境成本对本企业发展战略以及近期和远期财务业绩的影响，制定相应的措施，避免发生重大的违规成本和环境风险。
(二)运用生命周期分析进行环境成本界定与确认的优点
运用生命周期思想分析环境成本，不仅将产品生产阶段的成本纳入分析范围，还包括了产品设计开发、使用和报废阶段的成本；不仅从企业自身的角度看待问题，还综合考虑了使用者以及整个社会的因素，因此将其引入环境成本界定与确认过程中，具有传统方法不可比拟的优越性。
1.有助于企业全面掌握产品的成本构成，合理定价
多数情况下，企业产品的定价会直接影响到企业的经营业绩，同时也影响到竞争对手的市场行为，进而间接地影响到自身的营销策略。传统的产品定价通常是在成本基础上进行利润加成，但是，传统的成本通常不包括环境成本，是不完整的成本，由此制定出来的产品价格在很大程度上不能够全面涵盖企业的成本。因此，运用生命周期分析，把产品生命周期各个环节发生的环境成本进行明确的界定、确认，在定价时加以综合考虑，并由产品的生产者和消费者共同负担，这对于正确计算产品成本，促进经济发展，增强环境保护的社会责任感都具有重要的意义。
2.有助于企业保持长期竞争优势
强调产品生命周期分析，将企业对成本的理解扩大到产品价值链的上下游，有助于克服企业的短期行为，促使企业承担更多的社会责任，从而保持企业活力和优势社会地位，优化其生存环境。虽然从短期看，承担社会责任发生的支出意味着当期利润的减少，但从长期战略上考虑，其为企业带来的未来效益将会是不可估量的。 因此，运用生命周期分析对环境成本进行界定和确认，可以将成本管理提高到战略的高度，帮助企业保持长期的竞争优势。
三、基于生命周期分析的环境成本的界定
不同产品的生命周期会有所不同，对于某一特定产品来讲，不同生命周期阶段所发生的环境成本也会呈现出不同的特征，因此，在运用生命周期分析界定环境成本时，应该根据不同的生命周期阶段进行有针对性的分析。本文参考国内外学者的观点，按照生命周期阶段将环境成本重新界定。
(一)产品规划及设计开发阶段
20世纪80年代末期，世界各国为适应全球环保战略，进行产业结构调整，绿色产品的概念应运而生。虽然到目前为止，绿色产品还没有一个统一的定义，也没有严格准确的行业标准，但从消费市场来看，目前得到公认的绿色标准通常包括：在生产中少用资源或者能源，不污染环境；在使用中能耗低，不产生环境污染物；在使用后可以回收或者安全废置。
企业要生产出符合标准的绿色产品，必须从产品的源头，即产品的规划与设计开发阶段抓起，充分考虑产品在生产、使用和废弃阶段的环保要求。这一阶段发生的环境成本主要有：设计人员进行绿色设计的培训费、绿色设计过程中的运营费等。
(二)产品制造与生产阶段
在这个阶段应该进行清洁生产。清洁生产包括节约原材料和能源，淘汰有毒有害的原材料，并在全部排放物和废物离开生产过程以前，尽最大可能减少它们的排放量和毒性。
这一阶段发生的环境成本主要有：环保设施投资成本(如过滤装置、废水处理装置的投资、运营、管理等相关成本)、资源循环成本(如水循环使用、能源余热二次利用等所发生的成本)、采用替代有毒化学物质材料等的工艺调整及设备更新等方面的支出、提高产品耐久性及再生处理易解体程度的成本、环境负荷的监测和计量成本、对生产过程中产生的废弃物等进行回收利用和处置所发生的成本等。此外，环境标志认证成本大多也发生在这个阶段。环境标志认证是企业参与国际贸易市场竞争的通行证，我国从1993年开始认证，认证费用主要包括认证申请费、检查费和产品检验费、审定与注册费(含证书费)、年金(含标志使用费)等。
(三)产品销售与使用阶段
这个阶段发生的环境成本主要包括产品流通中的环保包装支出、使用过程产生的废物处理成本等。
(四)产品废弃阶段
产品使用后的废弃物或者残余物通常以废水、废气、废渣、废品等形式出现，要达到环保标准，必须要对产品的废弃物进行必要的处理后再排放，或者进行回收利用。因此，这个阶段的环境成本主要集中在以下几个方面：再生循环项目投资成本和运营费用、不可利用废物的处理费用、不符合环保标准的罚款支出等。此外，由于企业自身的原因而对环境造成损害所发生的成本也可以包含在这个阶段。主要有对土地污染、自然破坏的修复成本，环境事故或公害的赔偿金和罚金，各种排污费、环保案件的诉讼费和罚款等方面。
可见，企业产品各生命周期阶段的活动均会对环境产生影响。企业只有深入到产品各阶段，才能发现产品成本发生的不合理之处，以便寻求改进方法，降低企业的总成本，增强企业的竞争力。
四、基于生命周期分析的环境成本的确认
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议所讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》对环境成本确认问题做了比较具体的规定，一是确认时间：应当在首次得以识别的期间加以确认。二是确认方式：资本化还是费用化。如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，然后在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用计入当期损益。
确认环境成本是资本化还是费用化，主要依据是这项成本的发生是否能够使企业未来经济利益增加，如果不能，则应予以费用化。据此，对产品各生命周期阶段的环境成本可以考虑做如下确认：
(一)产品规划及设计开发阶段
此阶段所发生的成本虽然可能不会产生直接的经济利益，但是这些成本的发生是为了减少或者防止产品生命周期后续阶段潜在的污染以保护未来环境，所以，这一阶段的成本适合进行资本化确认。
(二)产品制造与生产阶段
1.环保设施投资成本、采用替代有毒化学物质材料等的工艺调整及设备更新等方面的支出、提高产品耐久性及再生处理易解体程度的成本，由于可以提高资产效率和预防环境污染，应于设备达到可使用状态时或者成本发生时，予以资本化。
2.资源循环成本、对生产过程中产生的废弃物等进行回收利用和处置所发生的成本，属于与当期经营活动有关的清理成本；环境负荷的监测和计量成本属于当期的环境审计成本。它们不会在未来带来经济效益，或者说与未来经济利益的发生没有足够密切的关联，因此应将其费用化处理，计入当期损益。
此外，环境标志认证成本虽然能够为企业带来未来的经济利益，但由于金额不大，按照会计上的重要性原则，也可以将其费用化，计入认证当期损益。
(三)产品销售与使用阶段
产品流通中的环保包装支出，如果包装物可循环使用，符合资产确认标准的话，可将其进行资本化处理，否则应予以费用化。产品使用过程中产生的废物处理成本，通常只与使用当期相关，可于成本发生时进行费用化处理。
(四)产品废弃阶段
再生循环项目投资成本、废水废气处理设施投资支出由于可以提高资产的生产能力和效率，故而应于成本发生时予以资本化。再生循环项目日常的维护运营成本、不可利用废物的处理费用、环境破坏的修复成本、环境事故或公害的赔偿金和罚金、各种排污费、环保案件的诉讼费和罚款等通常进行费用化处理。
本文对环境成本的界定和确认，是以企业的产品为中心，依据生命周期分析的思想进行的。但环保问题是全社会的大事，单个企业的力量是微弱的。因此，所有企业，尤其是同一价值链上的各类企业应该发挥协作优势，从整个社会的角度，运用科学的方法对环境成本进行界定与确认，建立解决环境问题的共享机制和有效的逆向回收体系，达到经济、社会、环境的和谐发展。
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