可抵扣暂时性差异“发生与转回”的纳税调整
【摘要】本文主要针对与资产减值准备有关的可抵扣暂时性差异的发生与转回进行探讨，以帮助会计人员和应试考生解决实际工作中所面临的疑难困惑问题。
【关键词】资产减值准备；可抵扣暂时性差异；发生与转回
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，其数量表达式如下：
本期发生或转回的可抵扣暂时性差异（X）＝期末可抵扣暂时性差异余额－期初可抵扣暂时性差异余额
当X＞0时，为“发生”；当X＜0时，为“转回”。
期末可抵扣暂时性差异余额＝期末账面价值－期末计税基础
期初可抵扣暂时性差异余额＝期初账面价值－期初计税基础
[注]：公式中的账面价值与计税基础均指资产和负债的。资产账面价值小于其计税基础的差额，负债账面价值大于其计税基础的差额均属于可抵扣暂时性差异。计税基础与账面价值是相对应的一个概念，是两种人员依据不同的有关规定对同一资产或同一负债项目在资产负债表上价值的认定。会计人员按照会计准则的有关规定对资产负债认定的价值叫“账面价值”，其所认定的价值是在资产负债表上已经有的账面价值；税务人员依据有关税法规定对资产负债认定的价值叫“计税基础”，其所认定的价值是在资产负债表上应该有的账面价值。两者对同一资产或负债认定的价值有可能相同，也有可能不同。在双方所认定的价值不同时，其双方所认定价值之间的差额就是暂时性差异。
一、与坏账准备有关的可抵扣暂时性差异“发生与转回”的纳税调整
例如：甲企业2006年初应收账款账户余额为零，该企业本年度赊销一批价值100万元产品，企业于每年年末按应收账款余额10%的比例计提坏账准备，税法规定坏账准备在计提当期不允许在税前扣除，实际发生时可以在计算应纳税所得额时扣除。2007年9月17日收回了该笔应收账款，实际收回的金额为90万元（或100万元），假定该企业2006年与2007年两年的利润总额分别为300万元和360万元，所得税税率为25%。要求根据上述资料进行与可抵扣暂时性差异发生与转回相关的纳税调整及账务处理。
分析过程如表1：
（1）期初账面价值＝0
（2）期初计税基础＝0
（3）期初可抵扣暂时性差异余额＝0－0＝0
（4）期末账面价值＝100－10＝90
（5）期末计税基础＝100－0＝100
（6）期末可抵扣暂时性差异余额＝100－90＝10
（7）本期发生或转回可抵扣暂时性差异＝10－0＝+10＞0（属于发生）
（8）应纳税所得额＝利润总额＋当期发生的可抵扣暂时性差异＝300＋10＝310
（9）应交所得税＝310×25%＝77.5
（10）递延所得税资产借方发生额＝10×25%＝2.5
（11）所得税费用＝77.5－2.5＝75
（12）会计分录：
借：所得税费用 75
递延所得税资产2.5
贷：应交税费—应交所得税 77.5
（13）分析计算应纳税所得额要在利润总额的基础上加当年发生的可抵扣暂时性差异的原因：
企业2006年计提坏账准备金时，作了如下的会计处理，借：资产减值损失10，贷：坏账准备10。企业计算利润时扣除了10万元的减值损失，但税法规定坏账损失只有实际发生时，才允许在计算纳税所得额时进行扣除。所以2006年计算应纳税所得额时，应当在当年利润总额的基础上把企业已扣除而税法规定不允许扣除的10万元减值损失予以加回。
2007年
（1）期初账面价值＝100-0＝90
（2）期初计税基础＝100-0＝100
（3）期初可抵扣暂时性差异余额＝100-90＝10
（4）期末账面价值＝0
（5）期末计税基础＝0
（6）期末可抵扣暂时性差异余额＝0-0＝0
（7）本期发生或转回可抵扣暂时性差异＝0-10＝-10＜0（属于转回）
（8）应纳税所得额＝利润总额-当期转回的可抵扣暂时性差异＝360-10＝350
（9）应交所得税＝350×25%＝87.5
（10）递延所得税资产贷方发生额＝10×25%＝2.5
（11）所得税费用＝87.5＋2.5＝90
（12）会计分录：
借：所得税费用 90
贷：递延所得税资产2.5
应交税费——应交所得税 87.5
（13）分析计算应纳税所得额要在利润总额的基础上减当期转回的可抵扣暂时性差异的原因：
①甲企业2007年如果收回应收账款90万元时，企业应作如下账务处理，借：银行存款90，借：坏账准备10，贷：应收账款100。说明企业在2007年实际发生了坏账损失10万元，但是2007年甲企业计算利润时，并没有把10万元作为损失进行扣除，而税法规定坏账损失实际发生时，允许在计算应纳税所得额时予以扣除。
②甲企业2007年如果收回应收账款100万元时，企业会作如下账务处理，借：银行存款100，贷：应收账款100；同时，借：坏账准备10，贷：资产减值损失10。由此可见，企业并没有实际发生坏账损失，虽然由于转回了已计提的坏账损失10万元，增加了转回当期的利润，但依税法规定不增加转回当期的应纳税所得额，即计提当期减少利润，不减少纳税所得，转回当期增加利润，不增加纳税所得。所以在转回坏账损失当期，计算应纳税所得额时，要把当期转回的10万元可抵扣暂时性差异从利润总额中予以扣除。
二、与固定资产减值准备有关的可抵扣暂时性差异“发生与转回”的纳税调整
例如：乙企业2006年12月购入一台机器设备，其购置成本为100万元，会计与税法均采用直线法按5年计提折旧，2007年12月31日该资产的可收回金额为75万元，2008年6月该企业将该设备对外出售，其出售价格为58万元。要求根据上述资料进行可抵扣暂时性差异发生与转回的纳税调整，并分析其原因。
分析过程如表2：
（1）2007年：
应纳税所得额＝利润总额＋5（发生的可抵扣暂时性差异）
这是因为乙企业2007年计提了固定资产减值准备5万元，在计算2007年利润总额时，扣除了5万元的减值损失，而税法规定计提当期，不允许在计算应纳税所得额时予以扣除，所以计算应纳税所得额时要予以加回。
（2）2008年：
应纳税所得额＝利润总额-5（转回的可抵扣暂时性差异）
乙企业对外出售时，会计上作了如下会计处理：
① 借：固定资产清理65
累计折旧 29.375
固定资产减值准备 5
贷：固定资产 99.375
② 借：银行存款58
贷：固定资产清理58
③ 借：营业外支出 7
贷：固定资产清理7
而税法上认为乙企业对外出售时，应作如下会计处理：
① 借：固定资产清理 70
借：累计折旧 30
借：固定资产减值准备0
贷：固定资产100
② 借：银行存款58
贷：固定资产清理58
③ 借：营业外支出12
贷：固定资产清理12
从上述双方账务处理比较可以看出，会计上在计算利润总额时，确认并扣除了7万元的出售损失，而税法在计算应纳税所得额时，确认并允许扣除出售损失为12万元，所以乙企业在计算2008年的应纳税所得额时，应当把当年会计上少扣的出售损失5万元，在当年利润总额的基础上予以扣除。而扣除的这5万元出售损失，正好是当年转回的5万元可抵扣暂时性差异。两年下来，企业计算利润扣除的减值损失12万元（5+7）与税法上计算纳税所得额扣除的减值损失12万元是相等的，双方并无差异，只是在计提当期与实际发生当期存在差异。此差异将会随着暂时性差异“发生与转回”过程的完成而最终消失。
