物价变动会计对历史成本会计的冲击
摘 要：物价变动是市场经济的伴随现象。而近半个世纪以来，通货膨胀一直困扰世界各国的经济生活。物价变动也被认为是一种社会毒瘤，严重侵蚀了现代经济的肌体。为了弥补传统的历史成本会计的缺陷，减轻物价变动的影响，更好的反映企业的经营状况与经济成果，物价变动会计应运而生。
关键词：物价变动会计；历史成本会计；冲击
会计的产生发展总是与一定的社会经济环境相适应的。现在传统历史成本会计所赖以依存的环境已改变，按传统历史成本会计方法已不能满足会计目标的要求。在物价持续剧烈的波动下，按历史成本会计提供的会计信息失真，往往低估(或高估)资产、虚增(或虚减) 收益，使企业实有资本亏蚀(或隐藏) 。物价变动会计作为一种反映和消除物价变动影响的新的会计程序和方法，对传统历史成本会计模式无论从基本原则、基本假设，还是从具体的会计处理方法上看，均既有继承，又有否定创新。
1 物价变动会计对历史成本会计冲击的表现
1.1 部分假设的否定
会计基本假设之一为“以货币为计量单位”，并假设币值不变，即用来进行会计计量的货币本身是稳定不变的，或者其变动幅度微不足道。这一假设在物价波动不大的情况下适用，提供的会计信息基本上能满足使用者的要求。但在物价持续剧烈波动时，由于不同时期货币购买力不同，因此传统会计中的资产价值是不同时期不同货币购买力下的购置价格，使得会计报表真实可靠性受到影响，不能实现会计目标。因此，物价变动会计放弃了币值不变假设，代之以物价持续变动假设。
1.2 历史成本计价原则的否定
历史成本原则以币值稳定为前提，即企业的各项财产物资应当按取得时发生的实际成本计价，不考虑币值变动的影响。在物价波动较大的情况下，币值不变前提遭到全盘否定，币值变动会引起资产价值变动，采用历史成本原则会导致资产价值与现行成本严重背离，计提折旧和成本补偿不足，最终影响企业正常的资产重置和再生产的顺利进行。物价变动会计在否定历史成本原则的同时建立起现行成本计价原则，即资产应当按购置当期期末的现行成本计价。
1.3 收入实现原则的修正
按历史成本会计方法，收入实现原则指产品已经销售或劳务成本已履行，获得现金或取得现金的权利时确认收入。根据这一原则，资产负债表所计列的资产价值在通货膨胀情况下被低估了，而损益表所计列的营业收益，不仅包括了企业正常经营的营业收益，而且包括了已实现的资产置存收益，造成虚计收益。物价变动会计中，对资产按一般物价水平或现行成本调整，使收益更接近现实，而且在损益表中将营业收益和资产置存收益分别列示，使会计信息更加明晰、有用。
1.4 配比原则的完善
配比原则指在会计期间取得的收入与其发生的费用应当相互配比。要求成本费用应尽可能从与其相关的收入中减去。在传统历史成本会计法下，收入计量基础是现行成本，而成本费用的计量基础是历史成本(尤其是销货成本和折旧费) 。若存货周转较快、物价稳定，按此方式计算收益还没有太多虚假成分。但若存货周转慢，物价变动幅度大，则按历史成本计算的成本费用与现实成本偏离，造成收益虚增(或虚减) 。物价变动会计采用一般物价水平指数或现行成本进行调整，使成本费用调至与现行成本相近的水平，配比结果较准确或十分接近。
2 应对物价变动会计对历史成本会计冲击的方法选择
持续剧烈的物价变动对会计的影响是多方面的。但是，从实质上看，完全可以将这些影响归纳为两个方面:其一是影响会计计量单位的稳定性；其二是影响会计计量属性的客观性。因此，可以通过改变会计计量单位和计量属性的办法，反映或消除物价变动对会计的影响。一般有三种做法:一是改进会计计量单位，即用不变(稳定)币值货币取代名义货币；二是替换会计计量基础，即用现行价值——现行成本、现行重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等表现现行价值计量基础取代历史成本；三是同时改变会计计量单位和计量基础。
2.1 一般物价水平会计
也称不变购买力水平会计，即购买力以一定货币单位作为会计计量单位，并通常通过一般物价指数将按名义货币编制的基本财务报表，调整为按不变币值货币编制的财务报表，以此反映一般物价水平变动的影响的会计程序与方法。这一模式的调整事项只是企业的会计报表，而与企业的日常会计处理无关，仍然以历史成本为计量基础，未改变原有的会计程序和方法，又可保证收入与费用的合理配比。使按此方法计算的净收益额易于被各方所接受。但若用来调整的一般物价指数与本企业的个别物价指数变动存在差异时，调整后的会计报表仍不能确切反映企业财务状况和经营成果。其次，按一般物价水平调整财务报表增加的成本，未必能从它提供的相关信息所产生的利益中得到补偿，而且只要企业持续经营，这种调整就永无止境，从而不符合成本效益原则。最后，如果企业债务不断上升，尽管企业将负担沉重的利息支出，但利息费用已计入以历史成本为基础的净收益中。这样往往可能出现巨额的购买力利得，容易给人以错觉，从而导致决策失误。
2.2 现行成本会计
也称现时重置成本会计。它是以资产的现时成本计价，改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法，企业编制会计报表须将记录的资产等，用个别物价指数或者是重置成本进行账项调整。现行成本会计与一般购买力水平会计不同之处是:现行成本会计模式着眼于按照同样水平的经营能力来保持资本完整无损。但是，这种方法要求对发生变化的各资产项目逐项进行账户记录调整，实际实施时会由于难以获得各类资产的物价变动资料和业务量大而费时费力。因此存在着主观性强、可比性差和应用困难的缺点。另外，它不考虑一般物价水平的变化情况，难以对货币性资产的购买力损益进行考核。
2.3 现行成本和一般物价水平相结合的会计
这一方法是先按现行成本会计的方法对按历史成本法提供的信息进行账户调整，依据调整后的账户资料编制出以现行成本为基础的会计报表，再按一般物价指数对调整后的报表进行换算，从而消除物价变动对财务报告的影响。这一模式能提供更为有用的会计信息，但也存在着核算费用高，提供的会计信息不易为广大会计报表使用者所理解等缺点。
2.4 变现价值会计
这一方法是以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准，通过会计期间的期初与期末资产变现价值的变动计算损益的一种会计程序和方法。资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售所能获得的收入净额。变现价值会计的计价基础是企业正常经营过程中资产的可变现净值。这一模式认为会计报表使用者所需要了解的不是资产的历史成本或现时成本，而是资产的现时销售价格，而它能反映企业的应变能力和企业的适用性。这一模式的计量单位是名义货币，容易为传统财务会计报表的广大使用者所理解，方便了企业的核算。但这一模式中，销售价格计价的范围仅限于那些可以销售并能采用一定方法确定其转卖价格的资产，而且实现这一模式在很大程度上背离了公认的会计准则，存在着确定变现价值主观性强、核算资料过于简单，无法满足企业经营管理需要等缺点。因此，在相当的一定时期可能还难以实施这一模式。
3 应对物价变动会计对历史成本会计冲击应注意的几个问题
针对历史成本会计在物价持续剧烈变动下所存在的缺陷，物价变动会计对原有的某些假设、原则作出了修正，乃至否定。然而，物价变动会计本身也处于不断发展过程中，自身存在许多问题有待进一步研究改进，从而更好地实现会计目标。
3.1 计量单位选择问题
物价变动会计中对计量单位分别可选用不变购买力货币、名义货币。一般而言，用物价指数对货币币值进行调整，较之采用名义货币使会计数据更准确，但对于不变购买力采用何种物价指数，尚存在颇多争议。
针对计量单位选择的难题，人们找到了新的计量单位——实物量单位和劳动量单位。但现实当中，能否准确计量出各种资产所花费的劳动时间尚且不论，个别必要劳动时间如何换算为社会必要劳动时间亦无确切依据。所以，采用实物量单位或是劳动量单位，实际操作起来难度均较大。
3.2 计量基础的选择问题
无论是选择历史成本或现行成本都存在不足。一般物价水平会计采用不变币值/ 历史成本模式，只注重货币性资产项目的货币购买力损益，而对非货币性资产项目的持有损益未按现行成本加以反映。现行成本会计采用名义货币/ 现行成本模式，只注重非货币性资产项目而忽视了货币性资产项目的货币购买力损益。作为对前二种模式的改进，出现了变现价值会计，采用不变币值/ 现行成本模式虽然能弥补上述二种模式存在的缺陷，但实施变现价值会计的成本较大，由此产生的利益是否大于成本值得商榷。如何选择多个计量基础，处理好成本效益关系，解决尽可能反映物价变动影响和成本耗费之间的矛盾值得认真考虑。
3.3 计量方法的缺陷问题
物价变动会计的主要目的在于消除物价变动对会计信息的影响，真实反映企业的收益。在一般物价水平会计模式下，将资产划分为货币性资产项目和非货币性资产项目，但是，实际操作中两者很难明确区分。不同区分方式必然使计算结果不同。因此，物价变动会计运用历史成本会计财务报表数据进行调整，将导致报表使用者误解会计信息。在现行成本会计模式下，对资产持有损益的计算方法只注意计算资产持有损益，而忽视了资产占用的资金成本，夸大了利得(损失) 。物价变动会计损益计量方法以及物价变动会计与传统历史成本会计计量方式的衔接问题，有待进一步探讨。
参考文献
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［3］张凤香，浅谈物价变动会计［J］.经济论坛，2004，（11）.
