关于成本结转方法的思考

　　【摘要】 存货、投资等资产的成本结转有多种方法，采用不同的计算方法其利润有所不同。有人认为，成本结转方法应该与实物流转方式相适应；有人认为个别计价法计算的成本最为准确。本文对成本结转方法与实物流转程序的关系以及个别计价法的优劣作一探讨。

　　【关键词】 成本结转；利润；加权平均法

　　成本结转方法的选择直接影响利润的计算，因而是一项非常重要的会计政策。在成本结转方法的选择中存在一些误解。

　　一、存货发出计价方法

　　《企业会计准则第1号——存货》及《企业会计准则讲解》规定：企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况,合理地选择发出存货成本的计算方法,以合理确定当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业在确定发出存货的成本时,可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

　　新会计准则之所以摒弃了后进先出法，是因为该方法在企业存货长期不出库的情况下，导致存货账面价值远远低于实际价值（高于实际价值的，通过计提跌价准备减至实际价值），使资产负债表不能真正反映企业的资产价值及财务状况。

　　有人认为应当根据存货的实物流转方式选择发出存货成本的计算方法。

　　笔者认为，存货成本结转与实物流转没有必然联系；所有的存货发出计价方法，都是一种人为假设和选择，只要遵循一致性原则（纵向可比性）就可以了。

　　个别计价法，仅适用于不能相互替代的存货。严格地讲，不能相互替代的存货应当作为不同的存货，如果这样处理，就无所谓是否“个别计价”。发出的是哪一种存货，就结转哪一种存货的成本。只是这些不能相互替代的存货具有一些相似之处。同时每一种存货几乎都是“一次性”的，以后再出现相同存货的可能性不大。为了避免设置大量“一次性”使用的账户，只好把它们放到一个存货账户中，在发出时“个别计价”。从这个意义上来讲，个别计价并不是对同一种存货发出的计价方法。

　　对于除成本以外其他重要方面完全相同、可以替代使用的存货，先进先出、加权平均都是可以采用的方法，即使能够分清发出存货的成本，也不能采用与实物流转相匹配的成本结转方式（个别计价法）；否则，看似“准确”的成本结转方法，背后却暗藏着巨大的风险和漏洞。

　　例如，某手机销售商有某品牌新上市不久的手机三部，实物除串号等标识码不同外，功能、质量等消费者关心的要素完全相同。由于新上市手机价格下降较快，其进价也不断下降，现库存的三台成本分别为4 000元、3 800元、3 600元，当前售价为4 000元。对于购买者而言，三台具有完全相同的功能和质量，其成本对购买者没有任何影响。在这种情况下，加权平均是比较好的成本结转方法，先进先出也不错。两者结果虽然不一定相同，但都具有“唯一性”，不易被人为操纵。采用个别计价法，看似与实物流转相对应，好像是“准确”的，实际上，销售者完全可以利用购买者不在乎而对销售者具有不同影响的“实物”来操控成本，从而操纵利润。假设销售者希望会计利润大一些，就拿成本3 600元的给消费者；反之就拿成本4 000元的给消费者。在采用个别计价法并一贯应用的情况下，企业的会计处理无可厚非，但在销售收入既定的前提下，通过营业员的手来“选择”成本、计算利润，无论如何不能被认为比其他方法计算出来的更“准确”。

　　所以，个别计价法不是最好的方法；成本结转方法没有必要与实物流转方式相对应。

　　二、投资成本结转

　　投资（包括长期股权投资和金融资产投资）可以看作企业的“无形存货”，处置投资成本的结转，类似于存货发出成本的结转。

　　会计准则没有明确说明处置投资成本的结转方法。实务中，大多数采用加权平均法，有的采用个别计价法。

　　外在表现形式完全相同的投资（比如流通股），因为企业的意图不同而划入不同的类别（如长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产等），使得投资成本结转更复杂。

　　由于对企业内部而言有严格划分的投资，对交易对象和交易监管者而言没有区别，导致企业的一些投资成本结转应该根据实质重于形式的原则，考虑企业的操作方法和意图结转成本，而不能仅仅根据其法律形式。

　　例如，某企业持有A上市公司1 000万股流通股，每股成本2元，企业列为长期股权投资。7月1日，该企业购入A上市公司股票10 000股，每股成本（含交易费等）10元，列为交易性金融资产。7月10日，出售7月1日买入的10 000股。很明显，这里应按照交易性金融资产的成本每股成本10元结转投资成本，与长期股权投资成本没有关系。

　　可是，如果该公司是在7月1日当天卖出了10 000股，那应该如何结转投资成本呢？

　　根据我国现行交易规则，普通股实行“T+1”交易制度，该公司当天买入的“交易性金融资产”10 000股是不能卖的，所以卖出的10 000股是“长期股权投资”。

　　如果根据法律形式来处理，该企业应当结转长期股权投资成本20 000元。

　　事实上，该公司持有1 000万股长期股权投资的意图没有改变，在买卖10 000股以后仍旧持有1 000万股，仅仅是利用其持有1 000万股流通股的优势在交易性金融资产的投资操作中规避了“T+1”，实现了“T+0”。该公司甚至可以先卖后买，类似卖空、融券，实质与上例相同。

　　这种情况下，应当按照实质重于形式的原则结转交易性金融资产的成本，而不与法律形式相对应，结转长期股权投资的成本。

　　总结：对存货来说，加权平均法是比较好的方法，对投资也是一样。采用其他方法应一贯应用。不管是存货还是投资，成本结转都不必要与实物流转相匹配。