作业成本法对成本计算方法的变革

　　【摘要】结合变动成本法，分析了作业成本计算法的理论依据、作业成本习性，指出了作业成本计算法的现实意义。

　　【关键词】变动成本法 作业成本计算法 作业成本习性

　　随着经济、科技的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，决策的重要性日益突出，加之企业广泛实行预算管理，强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本资料，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。由此，成本计算方法得到广泛重视并应用于西方各国的企业内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。

　　1 变动成本法的发展

　　变动成本法即变动成本计算法（variable costing），也称直接成本法或称边际成本法，它是指在将成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生产过程中的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。

　　关于变动成本法的起源，据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日的《全国会计师联合会公报》。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。

　　到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。

　　2 变动成本法的作用

　　2.1 提供每种产品的盈利能力信息

　　因为利润的规划和经营管理中许多重要的决策，都要以每种产品的盈利能力作为考虑的重要依据。而每种产品的盈利能力可通过其“边际贡献”来综合表现。所谓“边际贡献”，是指产品的销售收入扣减其变动成本之后的余额。显然，各种产品的边际贡献要用来补偿整个企业的固定成本，补偿之后余额才能创造利润。所以，各种产品的边际贡献正是其盈利能力的表现，也是它对企业最终利润所做贡献大小的重要标志。

　　2.2 变动成本计算便于部门的业绩考核

　　在一般情况下，变动成本的高低，可反映出生产部门和供应部门的工作业绩。完成的好坏应由它们负责。而固定成本的高低一般不是基层单位所能控制的，通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算加以控制。因此采用变动成本计算法，有利于采用科学的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。

　　2.3 为成本的计划和控制及制定正确的经营决策提供第一手资料

　　盈亏临界点和本—量—利分析，有助于找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，并用于预测前景，制定成本计划，进行成本控制，同时，这些资料也有利于正确地制定短期经营决策。

　　70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占产品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3%～5%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。

　　3 作业成本计算的理论依据

　　作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统，指将企业的各具特征的生产活动看成是一种作业强调成本起因于各个作业活动而将各作业成本按各自的标准分配于不同的产品就形成了产品成本。它是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值的目的。

　　作业成本计算法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

　　4 作业成本习性

　　成本习性是进行最优管理决策和变动成本计算所依据的一个重要概念，它是指成本总额与业务量总数的关系。传统成本会计变动成本法将成本按成本习性分为变动成本和固定成本两大类，混合成本最终也要分解划分到这两种成本中去，当产品的直接成本含量比较高时，传统的成本习性分析是有效的，但在现代高科技生产的条件下，间接费用比例日益上升，使得传统的成本习性分析失去了意义，不但掩盖了间接成本的可变性，而且也不利于企业的成本控制和把握投入与产出的本质关系，因此，作业成本法改进了间接费用的分配问题，它将成本划为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。

　　短期变动成本和传统意义上的变动成本一样，如直接材料、直接人工等，这些成本以数量为基础，并与产品的产量成比例地变动。

　　长期变动成本是指在较长的时期内，不与产品的产量而是与作业量的变动而成比例的变动的成本。例如，生产计划制定成本主要是由每种产品的生产批次所引起的，因此，决定生产计划制定成本高低的不是数量基础——产量的多少，而是作业量基础——需要制定计划的生产批次。另外，对于长期变动成本需要说明的是：作业量的变化与长期变动成本的变化并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期活动量的增减并不一定会引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长时间以后才能表现出来。比如当本期需要制定计划的生产批次减少时，本期产品所承担的生产计划制定成本并不会马上随之减少，而是要等到以后才能做出相应的变化。这一点恰恰是长期变动成本和短期变动成本之间的区别所在。在传统的成本习性分析中，此类成本通常被视为固定成本，在全部的制造成本中只占有较小的比例。

　　5 作业成本计算法的现实意义

　　5.1 作业成本计算法有利于企业资源的优化配置

　　实施作业成本计算法还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

　　5.2 作业成本计算法解决了传统成本信息失真问题

　　同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

　　作业成本计算法的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。作业成本计算法则解决了这一问题。

　　可以看出，作业成本计算法区别于传统成本法的计算步骤在于：作业成本计算法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

　　因此，作业成本计算法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本计算法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

　　5.3 作业成本计算法能有效改善企业的战略成本决策

　　实施作业成本计算法对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略成本决策。

　　传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

　　基于作业成本计算法的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且作业成本计算法作为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

　　总之，作业成本计算法对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

　　参考文献：

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