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改进蓝图:全过程自动计算成本

来源: 汪一凡 2009-10-27
普通

  试想想这样的问题:我们领用原材料投产,仓管员减记库存量后,这批原材料以后到哪儿去了就与仓管员无关,当然也不反映在仓库管理系统,到此为止了。由于制造是实物变换的过程,生产部门也只掌握零散的物流原始数据,那么,既然没人管,是不是想领多少就领多少,想用在哪里就用在哪里呢?当然不是,会计还在惦记着它。会计上所说的“库存三要素”,指的是原材料、在产品和产成品,在ERP中,会计信息系统超然独立的好处,除了能够自行设立原材料和产成品的库存明细账外,还在于能够对生产过程的在产品耗费作全过程跟踪,并与原材料和产成品库存相衔接。为说明这一点,我们先简要地分析复式簿记的功能。

  一、复式簿记的类型及功能

  仔细考察会计分录可以发现,主要存在着三种类型的复式簿记,分别适用于对不同事件的数据处理。

  (一)“两分”复式簿记

  当会计主体接受了资源投入,财务会计采用的是分为两类的登记方式,借方登记该资源的具体形式,贷方登记该资源的具体所有者,这样可以随时地解释其资源的“所收于何”及“所用于何”,并且建立起“资产 = 负债 + 业主权益”或“资产 =权益”的会计恒等式。作为投资者和债权人,只要关心这一恒等式就行了。

  (二)“配合”复式簿记

  会计主体在其经营过程中,还会有与外部的交换行为,例如以现金购入材料,或出售产品以收回现金。此种交换行为的特征:一是它实际上由两个事件所构成,如“付现”和“收料”、“交货”和“收现”。二是在现代社会环境中,严格意义的“一手交钱,一手交货”的贸易形式已不多见。因此,构成一个交换行为的两个事件在时空上往往是脱节的,甚至表现为互不相关的孤立事件。当然,这种表面上互不相关的事件实际上有一定的内在联系,根据这些内在联系,财务会计得以正确无误地将它们“配合”在一起,我们称之为“配合”复式簿记。

  在最简明的情况下,我们用材料的增加来代表“收料”事件,用“现金”的减少来代表“付现”事件,以一组会计分录就完成了对两个事件的配合:“借:材料,贷:现金”。然而,交换业务往往需要持续一段时间才能完成,有时直接的配合便不可能,需要有替代性的账户来过渡,如“先付款,未收料”时:“借:材料采购,贷:现金”;或“料已收,款未付”时:“借:材料,贷:应付账款”。所以,“配合”复式簿记保持了“资产 = 权益”的平衡关系。

  至于“销售”的对外交换行为,在计量上必须解决“交货”和“收现”两个问题。首先,资产可能在生产过程中不断地位移或改变性状,必须重新计算确定所交付商品的历史成本,这是下文将要提及的“流程”复式簿记的内容,暂且不提。其次,重新确定资产的历史成本后,还要同时处理销售收入,后者一般要大于前者,在会计计量上何去何从呢?

  假设历史成本为10元的产品对外销售得到现金12元,财务会计对这一销售行为的账务处理的最终结果是:“借:现金12,贷:产成品10,贷:权益2”,这是通过“权益”账户来起平衡作用,解决两个金额不一致的矛盾。那么,试着将这一分录分解为两组分录:(1)“借:现金10 ,贷:产品10”和(2)“借:现金2,贷:权益2”。很明显,第(1)组分录是“配合”复式簿记,而第(2)组分录是“两分”复式簿记,这就解决了两个金额不一致的问题,“配合”复式簿记在对外交换上确保了企业资产的完整。

  (三)“流程”复式簿记

  除了企业与外部的交换行为外,资源在企业内部还会有各种各样的运动变化。例如从甲仓库运送到乙仓库,从原材料经过加工成为在制品,几种材料以某种方式组合起来,一种原材料分解为几种产成品,等等。从财务会计的角度看,这种运动变化表现为一个个从“起点”到“终点”的事件,它用不同账户来代表事件的起点和终点,实现对资源运动变化的紧密跟踪,我们称之为“流程”复式簿记。它实际上就是包括存货计价在内的成本会计工作,其最终目的是要确定最终产成品的成本。具体做法是根据实际经营过程,将历史成本金额在代表起点和终点的一系列账户间进行摊配和重组,所谓“汇总、分配、再汇总、再分配”是也。

  复式簿记的三种类型自然地形成了具有从属关系的嵌套结构:“流程”复式簿记运行的最主要目的是便于“配合”;“配合”复式簿记的最主要目的是在对外交换中维护受托资源的完整;而“两分”复式簿记的最主要目的是表现资源的“所收于何”及“所用于何”,并反映通过经营而得到的业主权益增值情况。可以说,复式簿记在其运行机制上对于“着眼资产保护,反映经管责任”目标的迎合是丝丝入扣的。

  根据复式簿记的三种类型,再来考察《在ERP重建会计库存明细账》(见本刊2008年第4期)一文中的供产销流程图,“配合”复式簿记显然是负责对供应过程和销售过程的后台监控,所做的会计分录无非是“货进钱出”或“货出钱进”,只有单边进出时,才用替代性的账户如“应付账款”或“应收账款”来过渡。该文的分析已表明,会计依托自己的“数量+金额”的库存明细账,在数量上,能做到与仓管员库存“账账相符”(差异可解释);在金额上,明细账加起来就是总账,在设计上达到完美无缺。本文要着重说明的是,供产销的中间环节即对生产过程的监控,这是“流程”复式簿记起作用的范围。

  二、全过程自动计算成本设想

  广告宣传上,ERP软件大抵都会有“成本管理”之类的模块,以为这是已经解决的问题。实际情况是,“成本全过程自动核算”属于尚未解决的问题。用户只能手工为每一成本账户配上电子表,根据电子表的计算结果,录入“分配—承受”成本的记账凭证,这样不但效率低下,还使成本数据散布在零乱的电子表中,过后根本不可能进行自动分析。我们的理想是:在完成各成本账户的费用归集工作后,让计算机像一个人独自完成核算任务那样,逐个账户“汇总、分配、再汇总、再分配”,直至算出产成品成本并结转进仓为止。所以,“全过程自动计算成本”理应纳入改进蓝图中。

  成本会计与财务会计是“主循环”与“子循环”的关系。广义地说,流程复式簿记的范围就是成本会计的范围,它管的是内部循环,通过一系列成本费用账户来追踪生产过程,将资源耗费对象化,形成产成品成本。此时,便可回到财务会计“主循环”上,将产成品成本结转为主营业务成本,完成收入和成本的配比,结出损益。在最典型的制造业中,以产成品为中间点,“核算制造成本”和“结转销售成本”是相互衔接的两段,其关系如图2所示。

  (一)核算制造成本

  企业的生产制造从投入原材料开始,经过各种处理变换,最终产出成品。该过程彼伏此起、连续进行的结果,是不断地有原材料投入,随时有处于生产中的在产品,也不断地有产成品完工,形成了在时间上不断继起、在空间上同时并存的状态。与此相对应,会计上也用一系列账户(必要时含数量登记)来追踪描述物流变化,常用的账户是:代表起点的:原材料、应付工资、现金、银行存款等(支付生产开支);代表在产的:辅助生产、基本生产、制造费用、自制半成品;代表终点的:产成品。

  成本会计教科书涉及许多概念、方法和步骤,颇具理解难度。对于计算机,我们没有必要强调各种成本费用概念或成本计算方法的差别,经过会计实务高度的抽象,整个核算过程转化为没有实质性差别的“从账户到账户的金额流转”。这种账户形式上的一致性,非常适合于计算机,意味着成本全过程自动核算的可能性。

  也就是说,会计上是以明细级的成本费用账户来反映制造过程的实物流转的,不管是过渡性环节(基本生产、辅助生产、制造费用和自制半成品),还是最终的承受环节(产成品)都是如此。这个特点,使得成本核算过程表现为:金额顺着预定的方向,连续地在账户与账户之间“汇总、分配、再汇总、再分配”。只要预先说明:

  (1)账户之间相互分配的顺序。哪些账户要先对外分配而结清,哪些账户要先承受其他账户分配的成本,归集后再对外分配。对于特定的生产经营过程,这是固定不变的,可以一次性定义完成。

  (2)根据待分配账户当前所归集的金额,计算要留下的存量和要分配转出的流量。存量就是期末余额,可从当月盘点表中自动读取。流量就是有待对外分配的金额,可自动计算得到(=当前归集的金额—期末余额)。

  (3)与该账户关联的分配表。如辅助生产费用是“用电量表”或“用水量表”,其他账户则是领用单、进仓单、产量报告单,等等。这些分配表可以从计量中心、半成品库和产成品库等机构提供的电子表中读取。

  (4)每月,计算机要做的整个过程是:从第一个待分配账户开始,汇总当前所归集的金额;查找指定的盘存表,读取“存量”金额;计算要对外分配的“流量”金额(当前归集金额—存量金额);查找指定的分配标准表,将“流量”金额除以分配标准总量,得分配率,分别计算有关账户应当承受的分配金额;以各承受账户为借方,待分配账户为贷方,根据以上计算结果,自动生成一份完整的、包括最明细级的记账凭证。其结果是,待分配账户的余额恰等于“存量”,而各有关账户接收了应承受的金额;下一个待分配账户的处理……

  以上所述,会计人员了如指掌,尽管还有些具体问题需要解决,但已属于低层次的技术细节了,绝大多数ERP在此问题上却交了白卷,除了说设计者不懂会计,还能说啥?

  (二)结转销售成本

  回到财务会计的主循环上,结转销售成本是接在核算制造成本后的另一个内部流程。制造成本是“推动式”的,即从起点账户开始,以产成品成本为终点,像滚雪球似地向下一账户不断推进。结转销售成本核算则是“拉动式”的,也就是先进行产品销售收入的核算,在掌握了销售的明细品名及其汇总数量后,再自动结转销售成本。因为,从“后台平行监控”的角度,会计库存账和仓管员库存账,将来是要以前者为主导相互核对的,只有财务上已收到款项或已确认应收账款,即确认了主营业务收入的商品,才允许从会计“自己”的库存账上注销。

  每月末,计算机要做的只是:根据已销售商品的明细品名,从其库存商品成本中,查到单位成本,分别与销售数量相乘,得到其应结转的销售成本金额,并自动编制结转销售成本的会计分录。应注意的是,为了使计算机能够自动处理,“主营业务收入”、“主营业务成本”和“库存商品”三类账户在设计上要保持一定的“同构性”,如下例所示:

  主营业务收入-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

  主营业务成本-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

  库存商品-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

  具体做法:一是根据“主营业务收入”账户的记录,汇总每个明细账户当月的销售数量;二是查询计算“库存商品”下相应明细品名的单位成本;三是每个明细品名的单位成本与汇总的销售数量相乘,得出应结转的销售成本金额;四是自动编制结转销售成本的记账凭证,为每个明细账户分别加上前缀,即借方为“主营业务成本”,贷方为“库存商品”即可。

  (作者单位:厦门大学管理学院会计系)

责任编辑:小奇
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