管理会计变迁：一个研究综述

　　【摘要】市场价格机制是社会资源最优配置和充分利用的信号机制，而企业管理会计是企业资源最优配置和充分利用的信号机制。企业管理会计变迁滞后直接制约着企业组织的发展。自20世纪80年代以来，企业管理会计变迁逐渐得到西文国家管理会计学者的高度重视。本文对西文国家学者有关管理会计变迁的主要文献进行梳理，介绍管理会计变迁研究的背景、内容，着重阐述管理会计变迁动因的研究成果。

　　【关键词】管理会计；变迁；研究综述

　　一、管理会计变迁研究的背景

　　理论研究来源于社会实践的需要。西文国家学者关注管理会计变迁的主题起源于20世纪80年代(Kaplan，1983，1984)。20世纪70年代末到80年代初，以美国为首的西文国家的经济开始衰退。大规模生产模式已经不适应社会发展的需要 ① 。然而，二战之后到20世纪80年代这段时间里，日本经济高速稳定的增长，引起了西文国家的普遍重视。日本的弹性生产、以企业集团为特征的企业组织、企业管理模式都引起西文国家学者的关注。如何提高西文国家的企业管理，增强企业竞争力来与日本企业相抗衡成为西文国家学者普遍关注的问题。在管理会计方面，从20世纪60年代的丰田公司就进行实践“成本企划”。到90年代日趋完善的日本“成本企划”得到西文国家管理会计学者的高度重视。基于这样的背景，企业管理会计变迁问题开始得到西文国家关注。例如：西文国家许多企业开始进行作业成本计算(ABC)和作业成本管理(ABM)的研究和实践。

　　虽然学术界关注管理会计变化是在20世纪80年代早期。当时管理会计改变不明显，并且它只是在管理会计学者中继续辩论的一个课程(Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966)。但是，到了90年代，以管理会计变迁为主题和与相关主题的研究内容得到社会的关注。不仅学术界，而且许多企业、研究机构和许多协会纷纷对管理会计变迁进行研究(John Burns and Robert. Scapens，1999)。自1995年以来，来自欧洲的14个大学就开始调查管理会计变迁的主题和与之相关的理论会计技术与管理会计师角色变化等。注册管理会计师学会(CIMA ② )就连续几年召开“管理会计变迁研讨会”。例如：注册管理会计师学会1999年4月在麻省会计与金融学院召开研讨会，2002年在挪威的Qslo研讨会，2001年在意大利的Stena研讨会。从1990年到2000年，在英国的《管理会计研究》发表的文章中有11%的文章研究与“管理会计变迁”有关的文章(Scapens 、Bromwich，2001)，具体如表1 ③ 。

　　二、管理会计变迁研究的内容

　　最近二十多年来，自从“管理会计变迁”成为管理会计研究的主题以来，西方管理会计研究从多个角度就“管理会计变迁”进行了研究(John Burns，Robert Scapens，2000)。笔者经过总结，主要有如下几个研究的范围：管理会计是否发生发展？管理会计变化情况，管理会计变迁的原因。

　　(一) 管理会计是否发生变迁

　　管理会计是否发生变迁，主要有两种观点：一种观点认为管理会计没有发生变化。其主要观点是Johnson和Kaplan。他们认为，20世纪60年代的管理会计基本上和1920年的管理会计相同(Allott，2000)，管理会计没有发生变化。另外一些人则认为管理会计发生了变化，但管理会计所显现的变化主要体现在管理会计技术方法上，而不是根本上管理会计思想的变化(John Lnnes，1999)。

　　(二)管理会计变迁情况

　　西方学者就管理会计变迁的情况和如何发展的研究文献相对比较多。有规范分析，如 John Burns(1999)；也有调查研究，如 CaRolyn R. Stokes and Charles Doryland ( 1989)； 也有等例研究，如 Par Ahlstrom and Christer Karlsson (1996)。

　　西方学者认为，管理会计正在向新的领域转变，从管理会计的技术看，从产品制造阶段为主的成本管理转变到以产品设计阶段为主要的成本管理，如在产品设计阶段要分析产品研究与开发行为成本，产品生命周期耗费、目标成本、功能成本等等；从侧重于企业内部为主管理会计转变到侧重企业外部为主的管理会计，如企业必须重视企业竞争对等的分析、企业战略财务管理、目标成本分析、管理会计的相关环境分析、企业外部资料的价值链分析等等。管理会计的手段，从以财务手段为主的管理会计向财务手段和非财务手段结合的管理会计，如Johnson和Kaplan提出的“平衡记分卡”，Juhani Vaivio(1999) 在“非财务管理会计发展的探究”对英国一家化工公司(LZ-U.K.)为案例探讨了LZ-U.K公司在1992-1993年所经历的从财务管理会计到非财务管理会计变迁的过程 ④ 。

　　三、管理会计变迁的过程及原因的理论解析

　　随着管理会计变迁得到西方学者的认识，人们也就探究管理会计变迁的过程及原因的理论解析。笔者认为可分为两大类：一类为经济学理论解释；另一类为历史学派理论的解析。

　　(一) 社会经济学理论解释

　　社会经济学理论解释，有两个方面：一方面为因素解析，另一方面为模型解析。

　　1. 因素解析

　　因素解析即主要从管理会计发生变化的因素上进行解析。一般诊断有企业外部因素和企业内部因素。管理会计变迁的外部因素主要有：(1)市场全球化；(2)剧烈的竞争；(3)科学技术的重大发展(包括计算机技术的发展)；(4)生产方法的改变。管理会计变迁的企业内部因素有：企业的组织因素和企业的生产因素。企业的组织因素有：(1)企业规模的下降；(2)企业资源外部化；(3)企业层次扁平化；

　　(4)团队建设。(Allot，2000 )企业的生产因素也有多种说法：(1)企业生产的自动化。(Carolyn R·Stokes and Charles Doryland，1989)；

　　(2)企业生产的精益(Lean production )，(Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966)；(3)企业大规模定制的生产。

　　有的研究学者把影响管理会计变迁的因素分为(InnesMitchell，1990)：基本因素(Facilitator )，激励因素(motivator)，促进因素(Catalyst)。基本因素是指有助于管理会计变化的条件，它是必需的，但不充分以致产生管理会计变化。激励因素是指以某种形式影响管理会计变化的因素。促进因素是指那些影响管理会计变化的发生时间直接相关的因素。

　　这些因素能够解释企业管理会计变迁的一些原因，但是，由于这些因素之间没有一定的内在联系，没能系统解释企业管理会计变迁的原因，把握住企业管理会计变迁的本质。

　　2. 模型解析

　　当前模型解析方法主要有四个(Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989)，具体如下：

　　(1)管理会计变迁的层次模型

　　该模型将管理会计变迁分为三个层次。第一层次是为提高效率而计算机化。在这一层次，企业通过计算机而实现数据的自动化输入和输出。如在线现金使用；信息自动流动到会计记账和报告等等。第二层次是传统成本管理的提升。随着生产的变化，成本从强调人工成本、材料成本向期间成本转换，成本管理也应相应提高。如建立质量成本来做到满意质量控制，标准成本的纠正，成本中心的重新设定等。第三层次是成本创新。为了提升包括整个产品周期成本、损失成本、质量成本等各种决策相关的信息，必须根据企业的实际经营状况进行成本创新。例如生产成本必须追踪到整个生产周期；由于企业生产自动化而导致固定成本和变动成本之间的变化。

　　管理会计变迁的层次模型指出了管理会计工作变化过程及层次范围中所涉及到的影响管理会计变迁的原因，但没有说明影响管理会计的所有原因。

　　(2)管理会计变迁制度框架的模型

　　管理会计变迁的制度框架是John Burns and Robert W. Scapens( 2000)提出的。他们认为传统研究以新制度经济学和新制度社会学为代理理论或交易经济学理论基础，以个位研究和主流经济学的形容方法 ⑤ 。虽然能够为管理会计变迁提出新的技术，但是不能解释这些技术在组织中如何应用，或者不能得到应用的根源，也就是说，它们不能解析管理会计变迁的进程，也不能预测管理会计变迁中可能遇到的问题及其困难。John Burns 和Robert Scapens(2000)以旧新度经济学为理论基础，以整体方法论为方法，提出基于行动和制度之间互动的制度框架的管理会计变迁模型。管理会计是一个制度，制度改变行为，但制度本身也是组织成员行为的结果。制度的发展过程要经过这些过程：a. 编译过程(encoding)；b. 产生行动(enacting)；c. 复制过程(reproduction)，d. 制度化过程(institutionalisation)。

　　管理会计变迁制度框架模型从制度经济学角度说明了管理会计经历发展过程(编译过程、产生行动、复制过程、制度化过程)中管理会计变迁的制度原因，但没有说明管理会计变迁的知识动因。因此，管理会计变迁制度框架模型在解释管理会计变迁原因上有片面性。

　　(3)分析管理会计创新模型

　　Trond and Olov Olson(1999) 在“Unbundling management accounting innovations”对管理会计创新提出了一个分析因素的一般框架。他们认为管理会计可看作是一系列定义体系、范围和生命周期的设计特征的集合。管理会计创新一般框架主要由两个层面组成：范围层面和系统层面。范围层面又主要包括3个子层面：①可描述性对象；②因果变动因素；③期间。而系统层面主要有两个层面：①系统数量和系统生命期间；②使用者方面。如图1传统管理会计侧重于范围层面，主要关心核算什么和核算的会计期间及成本项目，成本对象及分配等。而现代管理会计则应该在更广泛的层面(范围层面和系统层面)进行核算和使用。

　　分析管理会计创新模型指出传统管理会计向现代管理会计变迁要考虑的因素：可描述性对象、因果变动因素、期间、系统数量和系统生命期间、使用者方面。但是，分析管理会计创新模型没有说明这些因素的内在关系，也没有系统说明影响管理会计变迁的系统原因。

　　(4)管理会计变迁的数学模型

　　Erkki K. Laitinen(2001)用实证方法就组织特点和动机模型来解释93个芬兰小技术公司中管理会计的变化。公司可以分为4种动机模型。分别是：“以改变为导向”、“稳定和保守型”、“运做满意型”和“财力不足型”的组织形态。Erkki K. Laitinen认为，对研究管理会计改变的有关著作调查显示出2 个被忽视的领域。第一，小公司中对管理会计改变的研究相对太少，尽管对于改变来说他们和大公司面临着相同的挑战。第二，在管理会计中没有用数学模型来描述改变。Erkki K. Laitinen研究目标是管理会计改变研究中确立的2个缺口而建立了数学模型。它研究管理会计改变的动机因素和组织因素以及小技术公司实用的特点。动机变量分为6种：信息需求，技术和环境改变，自发改变，改变资源，改变和外部需求的目标。组织特点包括规模、增长速度、收益率、出口、R&D、产业、战略、竞争和各种决策水平。调查结果显示调查的前述4种类型的公司对于改变管理会计系统有着截然不同的动机水准。“以改变为导向的公司”必须很大程度地完善管理会计系统来填补巨大的负面效果，尤其是存在极大竞争的时候。而“稳定和保守的公司”则对改变没有什么压力。“运做满意型”公司没有真正地改变管理会计系统的动机。然而建立在客户关系短缺的高竞争基础上的“财力不足型”公司，受环境的影响调整它的管理会计系统，尽管它对于改变动机不足并且资源受限。

　　管理会计变迁的数学模型对4种公司(“以改变为导向”、“稳定和保守型”、“运做满意型”和“财力不足型”)通过建立数学模型，用实证方法说明了影响管理会计变迁的动机因素和组织因素，具有一定的理论价值；但是，动机因素和组织因素只是管理会计变迁原因中的部分原因，管理会计变迁的数学模型没能系统说明管理会计变迁的综合原因。

　　(二) 历史学派理论的解析

　　至今为止，管理会计的历史研究方法有三种(Joan L. Luft， 1997)：叙事式研究方法，编年史学派(the Annuals school)研究方法和后结构主义学派研究方法。

　　1.叙事式研究方法

　　叙事式研究方法，主要是从叙事“伟人”和“重大事件”来记录管理会计变迁的历史，而不是从分析和量化角度来记录管理会计变迁的历史。例如一个公司推行作业成本计算/作业成本管理是因为公司CEO的个人决定而不是来自金融市场制度或法律、经济环境。Garner(1954)的《1925年前的成本会计的演变》和Solomon(1952)的《成本的历史发展》就是用叙事式研究方法来解释管理会计变迁。在H. 托马斯·约翰逊、罗伯特·S.卡普兰(1992)的《相关性已消失：管理会计的兴衰》也谈到卡内基的成本凭证、泰勒和埃默森的成本会计程序等。这种把企业管理会计变迁的原因全部归功于个人的做法现在看来明显是不科学的。

　　2.编年史学派的研究方法

　　编年史学派的研究方法不是从叙事“伟人”和“重大事件”来记录而是从更为广阔的经济发展、社会环境发展来解释管理会计历史发展的原因。编年史学派历史是科学和文学相结合的产物，它从三个层次[事件层次、混合层次(中间层次)、长时期层次]，把文学和科学结合在一起的描述方式。约翰逊和卡普兰(1992)的《相关性已消失：管理会计的兴衰》、小艾尔弗雷德·D·钱德勒(2001)《看得见的手——美国企业的管理革命》都是采用编年学派的历史研究方法(Joan L. Luft，1997)。

　　由于编年史学派的研究方法是用经济事实与管理会计之间的时间关系来解释管理会计的发展原因，因此，它没能解释经济事实与管理会计之间的内在因果关系。由于经济事实与管理会计之间不一定有必然性，而且经济事实与管理会计之间会受个人知识限制等原因从而容易导致因为个人意见而误解了历史资料的原来意思。因此，编年史学派的研究方法具有片面性。有许多历史学家都认同Foucauldcan对约翰逊和卡普兰、钱德勒所应用的方法的批评：“视野狭窄，受个人思想影响，有否认过去和现在思考方式差异的倾向(Joan L. Luft， 1997)。”

　　3.后结构主义研究方法

　　后结构主义研究方法即从当时社会结构和社会关系的各个角度来解释管理会计历史发展的原因。Joan L. Luft( 1997)在《管理会计长期发展：历史展望》中就是用后结构主义研究方法来解释管理会计变迁历史的思路：用经济方法(成本效益方法)和非经济方法(文化方法)来解释管理会计变迁历史。由于后结构主义研究方法的正确性是建立在恰当的社会结构和社会关系以及丰富的历史资料基础上，而这需要研究者有扎实的社会学和经济学的理论基础和研究者能收集到足够的史料，所以后结构主义研究方法很难得到实际应用。

　　【主要参考文献】

　　[1] H. 托马斯·约翰逊，罗伯特·S. 卡普兰. 相关性已消失：管理会计的兴衰. 中国财政经济出版社，1992.

　　[2] Allott， 2000： “Management Accounting Change”， Management Accounting， July/August.

　　[3] Garner， S.P. 1954： “Evolution of cost accounting to 1925”， University， AL： University.

　　[4] Innes Mitchell， 1990： “The process of change in management accounting：Some field study evidence”， Management Accounting Research ， January.

　　[5] John Burns， Robert. Scapens， 1999： “Management Accounting change”， Management Accounting， March.

　　[6] John Burns and Robert Scapens， 2000： “Conceptualizing management accounting Change： an institutional framework”， Management Accounting Research， 11.

　　[7] Joan L. Luft， 1997： Long-term change in management accounting： perspective from his historical Research， Journal of Management Accounting Research 9.

　　[8] Kaplan， R， S. 1983： Measuring manufacturing Performance： a new challenge for managerial accounting research. The A accounting Review Vol ，58， No. 4，P686-705.

　　[9] Par Ahlstrom and Christer Karlsson， 1966：“Change processes towards Lean Production International Journal of Operation & Production Management”， Val， 16， No. 11， P42-56.

　　[10] Scapens、Bromwich，2001： Editorial Report Management Account-ing Research： the first decade， Management Accounting Research.

　　[11] Trond and Olov Olson， 1999： “Unbundling management account-ing innovations”， Management Accounting Research， 10.