增值税转型下非货币性资产交换会计处理变化解析
从2009年1月1日起，我国的增值税正式从生产型增值税转变为消费型增值税，使得购进固定资产的进项税不能扣除转变为购进的固定资产所含税金一次性扣除。通过非货币性资产交换这个切入口，从各个小的方面来研究消费型增值税，系统地了解消费型增值税。在增值税由生产型转变为消费型后，由于企业购入的固定资产进项税额可以抵扣，企业少交了增值税，这对企业未来的发展有着深远的意义。
一、增值税转型前非货币性资产交换会计处理
[例1]甲公司以自己的存货与乙公司的固定资产A设备进行交换。乙公司换入的存货作为固定资产。甲公司换出存货的账面价值是19万元，公允价值为16万元。乙公司换出的固定资产账面价值为25万元，公允价值为20万元。
在征收生产型增值税时，首先应考虑该非货币资产交换是否具有商业实质。经计算(4.68/20=23.4％<25％)该交换具有商业实质。则资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付或收到的补价+应支付的相关税费。甲公司的存货的交换价值为18.72万元(公允价值16万元+增值税2.72万元)，乙公司A设备的交换价值为23.4万元(公允价值20万元+增值税3.4万元)。根据非货币资产交换的等价对价原则，则甲公司应当对乙公司支付4.68万元的补价。另外由于乙公司换入的存货作为固定资产，则乙公司在入账时会计科目设立为固定资产而非库存商品了。
甲公司会计处理如下：
借：固定资产——A设备 234000
贷：主营业务收入 160000
应交税费——应交增值税(销项税额)27200
银行存款46800
借：主营业务成本 190000
贷：库存商品 190000
乙公司会计处理如下：
借：固定资产清理 250000
贷：固定资产——A设备 250000
借：固定资产 160000
银行存款 46800
应交税费——应交增值税(进项税额)27200
贷：固定资产清理 234000
借：营业外支出 16000
贷：固定资产清理 16000
二、增值税转型后非货币性资产交换会计处理
[例2]甲公司以自己的存货交换乙公司的固定资产A设备。乙公司换入的存货作为固定资产。甲公司换出存货的账面价值是19万元，公允价值为16万元。乙公司换出的固定资产账面价值为25万元，公允价值为20万元。
在增值税转型后，即增值税由生产型增值税转变为消费型增值税后，则换入资产的入账价值应发生变化。且这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，根据各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单位可以凭非货币性资产交换的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。并且企业的购入设备和购入原材料一样，按正常方法直接抵扣其进项税额。在做会计分录时，会计科目分别设为：应交税费——应交增值税(销项税额)，应交税费——应交增值税(进项税额)，并且还应考虑是否具有商业实质。由于是按市值等价交换，甲公司应支付4.68万元的补价。则：
甲换入的固定资产的入账价值=16+4.68+(2.72-3.4)=20(万元)
乙换入的存货的入账价值=20-4.68+(3.4-2.72)=16(万元)
其中：固定资产的增值税=20×17％=3.4(万元)
存货的增值税=16×17％=2.72(万元)
甲公司会计处理如下：
借：固定资产——A设备 200000
应交税费——应交增值税(进项税额)34000
贷：主营业务收入 160000
应交税费——应交增值税(销项税额)27200
银行存款46800
借：主营业务成本 190000
贷：库存商品 190000
乙公司会计处理如下：
借：固定资产清理 250000
贷：固定资产 250000
借：固定资产 160000
银行存款 46800
应交税费——应交增值税(进项税额) 27200
贷：固定资产清理 200000
应交税费——应交增值税(销项税额)34000
借：营业外支出 50000
贷：固定资产清理 50000
三、增值税转型后非货币性资产交换改变用途的账务处理
[例3]甲汽车公司以自己的存货汽车与乙公司的固定资产A设备交换。甲公司换入的A设备作为固定资产，乙公司换入的汽车也作为固定资产。甲公司换出的汽车账面价值是19万元，公允价值为16万元。乙公司换出的A设备账面价值为25万元，公允价值为20万元。
由于增值税转型，则固定资产进项税也可以抵扣，企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已记人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，而对于固定资产改变用途用于非增值税应税项目进项税应当转出，会计科目为“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”，此处假设汽车的消费税暂不考虑。则：
甲换入的A设备的入账价值=16+4.68+(2.72-3.4)=20(万元)
乙换入的汽车的入账价值=20-4.68+3.4=18.72(万元)
其中：A设备的增值税=20×17％=3.4(万元)
汽车的增值税=16×17％=2.72(万元)
甲公司会计处理如下：
借：固定资产——A设备 200000
应交税费——应交增值税(进项税额)34000
贷：主营业务收入 160000
应交税费——应交增值税(销项税额)27200
银行存款46800
借：主营业务成本 190000
贷：库存商品 190000
乙公司会计处理如下：
借：固定资产清理 250000
贷：固定资产——A设备 250000
借：固定资产——汽车 187200
银行存款 46800
贷：固定资产清理 172800
应交税费——应交增值税(销项税额) 34000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)27200
借：营业外支出 77200
贷：固定资产清理 77200
四、增值税转型对非货币性资产交换的影响
由于增值税转型，在非货币性资产交换的入账价值上有所不同。通过非货币性资产交换在生产型增值税和消费型增值税两种不同情况下所作的会计分录可以得知，在生产型增值税的情况下，当非货币资产交换物中含有固定资产时，换入资产的入账价值会发生变化，和其实质的公允价值不同，这是因为其固定资产的进项税不能扣除，则一方会多交增值税，此时的增值税就会计入到固定资产的入账价值中。故入账价值和其公允价值不同。而在消费型增值税的情况下，在非货币资产交换的交换物中含有固定资产时，固定资产的入账价值和其实质的公允价值相同。这是因为此时的固定资产进项税可以抵扣，则在非货币性资产交换中，其和存货有相同的性质，视同销售。而根据换入固定资产改变用途用于非增值税应税项目时，其会计处理需将本可以抵扣的固定资产的进项税转出，并且由于转出，非货币资产交换的入账价值将会有所不同，进项税额需转出的一方的入账价值将会增加。
因此，在消费型增值税的情形下，非货币性资产交换中换入资产的用途发生改变时，会计处理没有实质性的变化；在消费型增值税的正常情形下，非货币性资产交换中一方换入资产的入账价值等于另一方换出资产的公允价值，增值税需要转出的除外。增值税转型使企业购入固定资产少交了增值税，使企业税收减少，进一步增加了企业的利润，减少了企业的压力。
此外，增值税转型对非货币性交易还有其他影响，一是增加了企业的利润；二是对于一些现金很少的企业有很好的帮助。因为当一个企业现金少时，可以通过非货币性资产交换来获得自己所需要的固定资产，减轻了企业的压力，从而不必为了买某一固定资产而举债或筹资了。而且取得该项固定资产的成本比举债获得资金买固定资产的成本更小；企业为了发展，购入了新的固定资产，在消费型增值税的情形下，企业少交了增值税，减轻了企业的税负，从另一个方面来说则是鼓励企业，促进企业发展。
