谈企业创新与内部控制变化
[摘要]企业创新是经济发展的产物。但当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段。这种“创新”手段往往会导致审计失败。本文通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系，指出在多变的经济环境中，随着审计对象的改变，审计行业应保持与时俱进的精神。只有这样，才能使审计技术适应经济环境的变化。
[关键词]COSO报告；企业创新；审计失败
一、引言
2005年年初，似乎是证券市场灰色的冬天：伊利股份董事长被拘、开开上市公司的高级管理人员携款而逃、创维数码董事局主席以及金正数码和深圳石化原董事长被捕等事件，将中国内地与香港资本市场搞得沸沸扬扬。
无独有偶，被国际舆论一致称为继1995年巴林银行丑闻、1996年三井住友银行丑闻之后又一大金融丑闻的中航油巨亏事件，无疑对国际资本市场也产生重大冲击和深远影响。其中最为恶劣的影响或许是：由于中航油的国企背景，使得该事件对我国的国家信用以及我国企业海外上市前景都产生了负面作用。上述案例都给我们提出了一个问题：这些经过严格审计的公司到底出现了什么问题？这些曾经被评为最透明的上市公司怎么会出现如此严重的会计造假现象呢？
本文的观点是，目前国际及国内的审计方式需要作重大的改变。在动荡的经营环境下，在波诡云谲的金融市场中，在白领犯罪层次越来越高、技术手段越来越发达的舞弊多发环境下，审计人员需要比以前更关注整体的企业风险管理。2004年10月末，美国反虚假财务报告委员会颁布的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）新报告《企业风险管理——总体框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Frame work），在原有的内部控制框架报告上又大大前进了一步。
该报告的颁布，对审计技术的改进与发展很有借鉴意义。
因此，我们需要在讨论传统审计技术的基础上进一步研究：面对不断创新的企业，审计应该怎么办？
二、企业的“创新”与传统审计技术的失败
（一）创业性管理层架空了公司的治理结构，传统内部控制对高管人员舞弊行为无能为力
一般说来，谁耕耘，谁收获。因此，谁创办企业，谁就是企业的主人。这是市场经济中的一般规律。特别是在企业创业阶段，在成熟市场经济的国家和地区，投资人拿钱请别人创业的情况很少。如美国的比尔。盖茨，香港的李嘉诚等，都是通过自己艰辛劳动，挖到第一桶金，逐步创业，慢慢建立起自己的企业王国。在企业做大之后，再出巨资到社会上去聘请职业经理人，为他打理江山。
在这样的企业中，由于公司的财产是股东的、创业过程也是股东付出的。因此，股东们会对自己的财产虎视眈眈，生怕他人染指。他们会通过定期召开股东大会来质询董事会，通过董事会盯牢总经理，通过审计人员审查管理人员。这样，就形成了股东控制董事会、董事会通过审计人员控制总经理的现代企业模式。因此，由股东大会或董事会出面聘请审计人员，再由审计人员来进行查账，其逻辑关系是非常清楚的。
然而，当中国处于经济转型阶段时，却出现了一系列在所有成熟市场经济国家中所没有的现象，就是由国家出钱，而且出的并不是很多的钱，再请一批并不是明确意义上的职业经理人（因为，成熟市场的大企业职业经理人是有市场价的）在工资报酬并不丰厚的情况下，经过数十年的拼搏，打造出颇具规模的企业。在这些企业中，随着公司规模的不断扩大、随着公司股东产权的不断增加，这些辛勤耕耘的经理们心里也随之愤愤不平起来：对比成熟市场经济的国家和地区中的企业家，同样是自己辛勤耕耘的企业，境外公司产权归属是劳作者的，收益是自己的；而大陆企业的产权却不是创业者自己的，收益也和效益不成比例。这种大相径庭的结果，就会使管理者产生不平衡心理。于是这些以创业性为主导的企业中，老总们往往可以“挟过去创业业绩、以令股东”：中航油老总陈久霖即使在石油衍生产品期货交易中出现了巨额亏损，但母公司还是看在他过去经营业绩的基础上，不仅向中小股东隐瞒真相，而且还不断出资帮其弥补亏损。在长虹公司中，尽管手下人以辞职方式来警示美国APEX公司在支付货款方面可能存在问题。但公司老总还是力排众议，毫无顾忌地不断给美国公司发放货物。在伊利公司，当独立董事发现公司财务状况有不正常现象、且在董事会上要求进行审计时，董事会非但没有支持独立董事的意见，反而站在公司管理人员一边，将独立董事赶出董事会。在这些公司中，不是股东监督董事会、董事会监督高管人员。而是总经理指挥董事会、董事会指挥股东大会。
因此，由总经理出面聘请的审计人员，其立场倾向经营管理者，也就顺理成章了。在这种情况下，公司所存在的内部控制什么都能控制，惟独有一件事不能控制，就是公司第一把手的舞弊问题不能控制。这种避开传统控制方式的创业性管理层公司模式，对审计人员来说，确实是一个新的课题。但审计人员并没有研究出一个新的治理结构评估模式，还是沿用传统的内部控制测试方法，来对这些创业性管理层公司进行传统的审计。这种刻舟求剑的做法，当然无法发现会计信息中的虚假部分，最后必然导致审计的失败。因此，目前这么多虚假会计信息事件与其说是企业舞弊的成功，不如说是传统审计技术的失败。
（二）跳开审计人员的账证核对的技术方法，企业进行表外交易活动
众所周知，审计人员的看家本领就是对反映企业经济活动的报表进行账表证的核对。尽管在外行看来，会计信息是一套由复杂的逻辑关系所形成的系统，但在审计人员的面前，这却是一幅幅美妙的图片与电影。通过相互对照与印证，审计人员能很快地判断出这些图片与电影是出自真实的记录，还是某些拙劣导演的事后加工。
因此，对账表证的核对，几乎成了所有审计人员的惯用方法。然而，在上述所有的造假事件中，许多公司的管理人员似乎对审计人员的看家本领早就了然于胸。例如，在新加坡上市的中国航油（新加坡）股份有限公司，在取得中国航油集团公司授权后，自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间，新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从2003开始从事石油衍生品期权交易，同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外，签订了合同。
陈久霖买了“看跌”期权，赌注每桶38美元，没想到2004年10月以后国际油价一路攀升，新加坡公司所持石油衍生品盘位已远远超过预期价格。根据合同，中航油（新加坡）需向交易对方（银行和金融机构）支付保证金，每桶油价每上涨1美元，新加坡公司要向银行支付5000万美元的保证金，这导致中航油现金流量枯竭，实际损失和潜在损失总计约5.54亿美元。①然而，中航油（新加坡）从事以上交易，一直未向中国航油集团公司报告，而且中国航油集团也没有发现这一问题。直到保证金支付问题难以解决，经营难以为继的情况下，新加坡公司才向中国航油集团公司紧急报告。而在长达数年的交易过程中，由于陈久霖在场外进行交易，集团通过正常的财务报表没有发现陈久霖的秘密，连久经审计沙场的四大会计师事务所也没有查出上述违法事件，反而年年签发无保留意见的审计报告。就这样，中航油公司通过“业务创新”，发明了表外交易，既达到了参与高风险并期望带来高报酬的业务、又避免了报表中该风险事件的披露。
在这种新环境下，那些拘泥于传统审计方法的审计人员，如果仅仅利用账表证核对的看家本领，似乎已无法应对表外交易的手法了。因为，这些实际上可能给企业带来利益的交易活动根本就没有列入会计资料中去。而审计人员的视线一旦离开了三大会计报表与账册凭证，似乎就像安泰俄斯离开大地母亲那样，登时失去了所有的力量，变得软弱无力。当年，安然公司的财务总监法斯托首先在1997年用怀特温项目公司（whitewing，意为‘清道夫’）小试牛刀，通过技术安排，创立了怀特温项目公司。实际上，“怀特温是安然最大胆的资产负债表外交易之一。1997年建立时为安然公司的一个子公司，而在1999年公司将合伙企业的一半控制权卖给未公开名字的投资者后，就完全将怀特温从其账本上划掉了。建立公司的目的是为了购买安然数以十亿计的海外资产，将电厂、管道和其他业绩差的资产卖给怀特温，而它以一批华尔街投资银行的投资为后盾。”②通过这些安排，法斯托看看利用表外融资的方式能否骗过这些审计人员。结果发现，那些安达信会计师事务所派出的审计人员除了低头核对账本之外，心无旁骛，对表外交易一无所知。于是乎，这大大增加了法斯托的信心。在接下来的日子里，这位“财务高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”：如木狼、美洲野猫、白鹭、秃鹰、生牛皮、太阳舞、黄松木、箭猪等。这些稀奇古怪的公司，统统成为法斯托账外交易的工具。而正是这一大批公司，不仅掩盖了公司极高的财务风险，又修饰他们原本并不理想的财务业绩。
而那些沉湎于账表证的审计人员，除了对停留在账本上的会计利润表示首肯之外，再也没有其他任何的异议。因为，企业通过“创新”，发明了账外交易这个秘密武器，已牢牢地战胜了审计人员的传统方法的局限性，使他们毫无还手之力，这不能不说是传统审计人员的一个悲哀。
（三）资产向无形发展，负债与权益向不确定变化，盘点或函证技术失灵
如果说，审计人员第一大技术被人家死死地攻克了，他们还有第二大技术：即对资产负债表中的所有的有形项目，一一进行盘点，而对所有无形的项目，不管是权利、还是义务，一一进行函证。而其他两大报表，不管你如何干变万化，最终还是要入到资产负债表中去的。所以，只要抓住了资产负债表上的项目余额的正确性，多多少少还是能让审计人员在对会计报表表态时，心里有一丝底气的。然而，在遇到了像中航油公司这样的资产结构时，审计人员仅存的一丝底气也荡然无存了。
中航油公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司，其前身是成立于1993年5月的中国航空油料运输（新加坡）私人有限公司。主要做油品的进出口业务。据查，公司当时主要资产都是看得见、摸得着的有形资产。因此，当时的审计人员还是很容易地到现场经过一一清点，或事后对债权债务进行函证，有把握地作出结论，说明该公司有多少资产、多少负债以及多少权益。然而，到了2003年，经国家有关部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，开始做油品套期保值业务。这样，公司的主要资产是既看不见、也摸不着的金融工具。实质上，金融工具是受若干变量影响而在未来日期进行结算的合同，而这些合同从签订到结算，不仅存在一个过程，而且还存在很大的不确定性。由于存在相当多的不确定性，会计准则制定部门一直犹犹豫豫地考虑，能否将它们列入资产负债表。因为，这些所谓的资产或负债，是既看不到、也摸不着，且在资产负债表日既不是权利、也不是义务，而只不过是未来可能要执行的权利或义务罢了。
一直到了1998年，美国的财务会计准则委员会才勉勉强强地将这些称之为“金融工具”的合同列入所谓的资产与负债定义中去。但这些资产与负债实在是一些经不起检验的合同或约定。因为，它与传统的资产或负债的概念相距太大。在传统的资产或负债的概念中，只有过去交易或交换、能用货币计量、能带来未来经济利益（或经济牺牲）的能力，才确认为资产（或负债）。但现在这些交易或合同是没有过去交易的，它只是一种未来交易，且这种未来交易，还是建立在某些可能变化的条件上。这一切，对于检验这些业务的审计人员来说，要读通或理解这些所谓的金融合同，实在犹如读天书般的困难。这些被称之为“工具”的资产或负债，正是通过其不确定性或复杂性，给中航油公司安排其资产负债表，留下了无数的空间。因为，只要通过所谓的俱乐部来安排未来可能执行的某些合同，中航油公司就可以莫名其妙地增加数以亿计的利润，而审计人员如果想通过盘点与函证来查实是否有这些资产或负债时，宛如缘木求鱼，南辕北辙。于是，通过金融工具这个创新业务的安排，一些造假的公司又牢牢地把审计人员的第二大技术攻克了。这又是审计人员没有与时俱进所带来的悲哀。
（四）业绩与财务状况呈跳跃发展，比率分析无用武之地
莫茨与夏拉夫在他们的名著《审计理论结构》中，曾对审计的基本前提、也就是所谓的审计假设作出了一些设想；其中，第六条是这样假设的：“即缺乏确凿的相反证据时，被审计单位过去被认为是真实的东西，将来仍然是真实的。”
该书认为：审计人员如果发现管理者总是高估某些资产或者低估另一些资产，那么，在执行检查时他应留心这一情况。如果管理部门过去合理地购置了设备资产或支付了广告费用，那么，审计人员就可以放心地假设管理部门将来仍会如此……可见，如同其他假设一样，如果放弃这条假设，审计即便不会成为不可能的事，也会成为多余的事。只有承认这一假设，才能为确定审计人员的责任范围提供重要的界限，才能根据前车之鉴预测未来，判断审计业务的义务范围提供基础。③于是，在上述假设的基础上，审计人员发明了分析性程序：即通过数据的逻辑关系及相互之间的比例，将现在的数据与历史数据对比，以不寻常的变化来发现审计线索，继而找出审计重点并进行审核，作出相关结论。这一大技术往往成为审计人员一剑封喉的最后绝招。例如，1990年发生的美国ZZZZ公司案中，有关人士就是通过比率分析，指出该公司的不正常变化，从而最后揭露出该公司会计造假案情。
然而，进入21世纪后，经济发展突飞猛进，使得许多企业的发展呈跳跃状态。特别是一些拥有特殊资源的企业，任何经济奇迹都可能发生。因此，对于这些企业来说，用分析性程序来发现不规则的经济现象，是毫无用处的。如此次的中航油事件，当陈久霖1997年来到中航油时，公司只有两名人员、没有办公场所、欠债10.8万新元，还清债务后的启动资金只有38.4万新元，而采购一船航油需要600～1000万美元。当时，又恰逢亚洲金融危机，供应商没有因为国资背景给予放账；银行也没有因为国资背景提供贷款。在资金严重短缺的背景下，陈久霖利用中航油所拥有的“航油专营权”想出了许多办法，进行“业务创新”。其中包括请求国内有资信的企业帮助“过账”，即先讲好条件，然后请卖家先将油品卖给国内有实力的企业（但这些企业其实并不具备“专营权”），中航油再从国内企业买进（先提货后付款，可以利用时间差赚钱）并支付一定的费用，这招很快拉来了大批业务。截止2005年年初，中国航油的净资产已经从1997年的16.8万美元增加到1.35亿美元，增幅高达800倍。由于是创新行业，加上市场对这些不着边际的新兴业务的过高期望，使得任何不符合逻辑的变化都能找到合理依据。在这样的情况下，审计人员的最后一道技术也失灵了，中航油悲剧也理所当然地发生了。
三、COSO报告的颁布与审计技术的更新
（一）COSO新报告的颁布
针对如此众多的审计失败案例，有关专业机构开始反省传统审计技术所带来的局限性。于是，如何针对不断变化的外部环境来改变传统的审计方法，就成为当务之急。2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COS（）新报告《企业风险管理——总体框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Framework），引起了审计职业界的广泛关注。这份报告打破了传统的内部控制内容，将公司治理与内部控制结合得更加紧密。报告要求审计人员不能仅关注财务报表本身，而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。充分理解该报告内容，可为审计人员的技术更新奠定坚实的理论基础。
该份新报告主要包括概要、ERM（Enterprise Risk Management）的意义、框架概览、要素、局限性、相关责任等章节。其中主要内容有：
1.关于ERM的定义
新报告将ERM定义为：“ERM是一个受企业董事会、管理层和其他人士影响的过程，运用于制定战略之中，并且贯穿整个企业，用以识别可能影响该企业的潜在事项，并且将风险控制在风险偏好的范围之内，为达到实体目标提供合理的保证。”④
2.关于ERM的目标
新报告提出ERM的目标有四类：（1）最高层次的目标——战略目标，它与企业的使命相关，并且支持完成该使命；（2）经营目标——有效和高效的使用资源；（3）报告目标——报告的可依赖性；（4）合法性——遵守相关法律和规则。
3.关于ERM的要素
ERM分为八个要素，即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素，各要素贯穿在企业的管理过程之中。
在新COSO报告中，要素和目标的关系被描述为一个三维矩阵，一维是八个要素，一维是四种类型的目标，第三维是组织单元——组织层面、分部、经营单元、子公司。
根据不同层级的组织单元，不同的组织目标和不同的要素控制风险能力是不同的。每一个风险要素都和四类目标相关，例如，财务和非财务的数据作为信息和沟通的一部分，它们在战略设定和有效管理商业运作、报告的有效性和遵循法律等各个目标中都是需要的。而每一类目标也与八个要素都相关。
该报告的主要变化有：第一，将内部控制的重心向上移，移向董事会或更高层次，并由企业的经营向战略变化。第二，要求不仅控制会计反映的内容，也要向非财务信息发展。第三，始终将企业风险作为控制的核心。因为，只有企业发生经营风险，才会最终导致审计失败并产生严重后果。
从上述新报告的颁布可以看出，传统的审计对象发生了根本性的变化，因此，与此有关的审计技术也开始发生变革。
（二）审计技术的更新
随着新报告的颁布，国际审计职业界对审计技术作了一些更新，这些更新包括：
1.内部控制模式的改变
将传统的内部控制的模式“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”取消，取而代之的是“审计风险=重大错报风险×检查风险”。这种内部控制模式的重新定义主要是告诫审计人员，其主要目标是要防止出现重大错报，而不是其他。
2.变更审计业务流程与程序
新的国际审计风险准则把审计业务流程和程序分为三大块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险）。此处将审计程序称为“风险评估程序”（risk assessment procedures）；（2）（必要时）控制测试（目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此一并评估重大错报风险）；（3）实质性测试（目的是为了检查认定层次的重大错报风险）。新准则把第（2）、（3）程序统称为“进一步审计程序”（further audit procedures），并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，审计人员还应当设计和实施进一步审计程序，分别评估出财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险，从而有助于审计人员更有针对性地采取不同的有效应对措施。新国际审计风险准则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性，要求审计人员以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。
我们认为：如果审计人员真正消化了这些变化，并将其正确地贯彻到审计程序中去，那么，审计失败的案例必将大大减少。我们期待着这一结果。
四、小结
由此可见，尽管审计人员经过近二百年的锤炼，掌握了针对假账的传统审计四大技术，但在不断变幻的经济环境下，特别是面对转型经济条件下的、以创业性管理层为主导的公司结构，审计人员的传统技术很容易失败，而且，败得非常惨烈。因此，在提倡企业创新过程中，与此相关的行业如何应变创新环境，如何保持与时俱进的技术与手段，上述分析给我们提供了一个颇有意义的借鉴。
会计是反映企业经济业务的，而审计却是鉴证这一反映是否真实与公允的。如果通过业务“创新”而使得会计反映变得模糊不清，或者有些经济业务根本就不列入会计信息中去，而此时仍要求审计人员用传统的技术方法来正确鉴证会计信息所反映的经济业务是否真实与公允，无疑是缘木求鱼了。我们应该清醒地认识到这一问题的根源并研究相应的对策。
注释：
①许俊。探密中航油事件：监督缺位下的巨额国有资产流失[DB/OL]..
②罗伯特。布赖斯。安然帝国梦[M].上海：上海译文出版社，2002.
③罗伯特。K.莫茨，侯赛因。A.夏拉夫。审计理论结构[M].文硕等，译。北京：中国商业出版社，1990
④Enterprise Risk Management-Integrated FramewoIlk[EB/OL].www.coso.org
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[14]Jeffrey.E.Garten.可怕的是对股市文化的怀疑[J].经济月刊，2002，（8）。
[15]Corporate scandal will cost the us$35bn[J].Financial Times，2002，（5）。
