论内部控制制度审计的手段与方法
来源： 段强
2003-09-11
普通
摘要：内部控制制度审计作为一个独立的审计种类，具有完整的审计程序。它可以通过对内部控制的检查、评价，找出内部控制系统中的薄弱环节并加以改进，促进企业健全内部控制制度，改善管理，减少损失浪费，提高经济效益。本文重点对内部控制制度审计采取的手段与方法进行研究。
关键词：内部控制制度；审计；手段；方法一、内部控制制度审计的含义
内部控制制度是现代企业进行有效管理的一种必不可少的手段，内部控制制度主要包括两个方面，即内部管理控制制度和内部会计控制制度。然而一个企业的内部控制制度是否健全和有效，不仅直接反映这个企业的管理水平和工作效率，而且与现代审计活动的开展关系极大。现代审计的一个重要特征，就是在评价被审计对象内部控制制度的基础上，决定进一步审计工作的范围、程序和方法。所谓内部控制制度审计是指以内部控制为对象，在评审被审计单位内部控制制度的基础上，决定抽查会计资料的内容、范围和程序，据以进行符合性和实质性测试的一种审计方法。它是从传统的会计事项为基础的详细审计转化和发展过来的一种新型审计方式，由于这是一种科学的审计方法，不仅减少了审计的风险性，而且提高了审计工作的质量和审计效益，故被许多国家确定为审计标准之二、内部控制制度审计的基本内容
内部控制制度审计的对象是各单位的内部控制制度，在进行审计时，应从内部控制制度的基本内容进行，它主要体现在以下各项管理制度之中。
1.责任控制制度。责任控制制度是以确定经济组织内部各部门、各环节、各层次及其人员的经济责任为中心的内部控制制度。它由工作岗位责任制和各部门、各环节、各层次的责任制两方面组成。这种制度主要是检查各种岗位责任制赋予各职能部门和经办人员的责任是否达到分工明确，职责分明的目的。
2.内部牵制制度。内部牵制制度为了保证会计资料的正确性、可靠性及保护财产而形成的一种制度。它主要检查会计事项的处理或不相容的职务是否遵循必须经过两个以上的人员或部门的原则，以防止差错、舞弊的发生。
3.会计控制制度。会计控制制度是指经济组织为了保证会计数据的正确性和可靠性而采取的各种措施和方法，主要是各种凭证的记录、传递，资金的使用，债权债务反映，会计报表编制等各个环节的控制制度和程序。主要是通过帐证、帐帐、帐表之间的相符关系，检查会计数据的可靠性；通过帐实核对检查帐实是否相符，以保证会计数据的真实性；通过严格的复核审批制度，以保证会计业务处理的合法性；通过定期编制计算平衡表检查所有数据的正确性等。
4，经营方面各个循环系统的控制制度。它是经济组织内部为实现经营目标而实现生产经营和管理所必须经过的环节和业务操作的控制制度。如成本控制、购销控制、物资控制、生产经营过程的控制制度等。通过检查这些环节的控制是否严密，反映企业是否能正常地进行经营活动及企业的生存和发展。
5.财产、凭单管理制度。财产、凭单管理制度是为了确保经济组织的财产和各种凭证单据而建立的控制制度，它包括财产管理责任制和凭证单据管理责任制两部分。如财产物资的保管、清点、验收、领用、计划、预算、合同、单据等各个环节，都应实行专人管理。
进行内部控制制度审计，其重点是放在对于制度内各个控制环节的审查上，目的在于发现制度中控制的薄弱环节。
三、内部控制制度审计的手段和方法
内部控制制度审计的范围是极为广泛的，其手段也是多种多样的，但内部控制制度审计一般包括内部控制制度的方法和评价两方面，大体上分三个步骤：
1.了解和描述内部控制制度
这一步骤的主要目的是通过一定手段，了解被审单位已经建立的内部控制制度及执行的情况，并对其进行描述。
内部控制制度审计的第一步工作就是进行了解，这一步骤可以通过查阅有关规章制度、方针及政策等文件，查看组织机构系统图，询问有关人员进行实地观察、查阅前期审计报告或审计工作底稿等手段来实现。它为描述企业内部控制制度奠定了基础。描述反映企业内部的制度的方法主要有以下几种：
（1）书面说明法。即将所了解掌握的内部控制制度的实际情况完全以文字的形式描述出来。这种描述方法一般是按不同的业务经营环节，分别说明各个业务处理环节上应完成的各种工作，办理业务所填制的各种凭证，有关人员所管的记录和实物，以及他们的职务分工情况等，表述控制点存在情况。这种方法的优点是比较灵活，又能表达被审系统的一切特殊情况，不受什么限制。几乎适用于任何类型、任何规模的单位。其局限性是对于业务环节较多的大型单位，用文字说明显得冗长，对复杂情况不易说明清楚。
（2）调查表法。调查表法是指利用表格形式，通过查询来了解内部控制制度强弱情况的一种方法。例如，审计人员可以把被审单位业务环节的控制点及其主要问题预先编制一套标准格式的调查表。在表中，为每个问题设置“是”，“否”，“不适用”和“备控”等专栏，通过填写结果，了解被审单位内部控制情况。这种方法的优点是简便易行，节省审计工作量，对表中列示的“否”专栏，可以引起审计人员的关注，其缺点是调查表格式固定，缺乏弹性，遇有特殊情况，往往因“不适用”栏境得过多而作用不大。
（3）流程图法。流程图法是指用图解形式来描述业务程序及其控制点，显示有关控制环节和凭证记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系，便于直观地表现内部控制制度实际状况的一种方法。它是目前在国外审计工作中广泛应用的一种方法。采用这种方法要求审计人员熟悉每一业务环节及其相互关系，识别其中的控制点，牢握制图的技术与方法。这种方法的优点是形象直观，便于评审，能帮助审计人员进行思考，并较快地检查出被审系统逻辑上的薄弱环节，并且应用灵活方便，只需变动图中的若干符号，就可更新整个流程图。其缺点是绘制新图，特别是描绘较复杂的业务环节时技术难度较高。
上述三种方法，并非孤立应用，相互排斥，在描述某一单位内部制度制度时，可对不同业务环节使用不同的方法，三者结合使用，往往比采用一种方法效果更好。
2.评价内部控制制度
这一步骤的主要目的是在了解和描述内部控制缺席的基础上，应就内部控制制度本身的完善程度进行评价，评价内部控制是否健全完善，初步形成意见和建议。一般根据下列标准进行评价：
（1）控制对象：目标是否明确？重点是否突出？
（2）控制程序：是否清晰明确？是否固定化？
（3）组织机构：是否健全？是否适应控制要求？
（4）执行人员：素质如何？权责是否对立？分工是否明确？相互能否制约？偿罚是否分明？
（5）规章制度：是否健全？是否可行？
（6）信息资料：记录、凭证等是否健全完备？填制、传递、核对有无严格规定？
（7）成本效益：控制机构、人员、程序、措施、信息等是否进行成本效益评价？是否达到“满足要求、成本最低”原则。
3.测试评价内部控制制度
这一步骤是对内部控制制度的贯彻执行情况进行评审，也就是根据对执行内部控制制度的经济业务所发生错弊的检查、分析，来作出内部控制制度有效程序的评价，并结合验证内部控制制度完善程度评价，最后对内部控制制度以及执行内部控制制度业务的可予信赖程度作出判断。内部控制制度测试分为符合性测试和实质性测试两种类型。符合性测试是对内部控制制度的遵循情况进行检查评审的活动。其目的是测试执行情况符合制度要求的程度。它所采用的方法主要有：审阅证据、跟踪重做、以及实地观察等；实质性测试是对被审单位的经济信息，各种数据进行审核检查的活动，其目的在于验证、评估信息本身的合法性、真实性。测试中常用的方法有盘存法、询证法、帐户分析法、调节法、鉴定性等。这两种测试方法的联系主要是他们在评审内部控制制度过程中能起到相互补充的作用。内部控制制度测试的一般步骤是：
（1）检查执行内部控制制度的经济业务并对检查所发现的错弊逐一作出记录。
（2）分析审查样本中发现的错弊的性质和原因。
（3）根据错弊的情况，结合验任内部控制制度本身完善程度的评价，对内部控制制度以及执行其业务的可予信赖程度进行判断。
（4）写出内控制制度的测试情况报表。
对内部控制制度的评价测试一方面是对各项制度本身是否健全、合理进行评价，并且指出其薄弱环节的部分。另一方面是对制度的执行情况进行评价，即评价已有的制度在经济活动中的实际执行情况和功能。最后把评价测试分析的结果，列入审计工作底稿，写出内部控制制度评审报告。
上述三步骤，构成一个完整的内部控制制度审计程序，是实施阶段审计程序的组成部分。
综上所述，随着人们对内部管理重视程度的不断提高，会对内部控制制度审计有新的认识，我们应以这种理论为指导，在当前的真实性审计实务中，自觉、充分运用这种先进、科学的审计手段，使内部控制制度审计工作向更为完善和健全的程序方面发展。
关键词：内部控制制度；审计；手段；方法一、内部控制制度审计的含义
内部控制制度是现代企业进行有效管理的一种必不可少的手段，内部控制制度主要包括两个方面，即内部管理控制制度和内部会计控制制度。然而一个企业的内部控制制度是否健全和有效，不仅直接反映这个企业的管理水平和工作效率，而且与现代审计活动的开展关系极大。现代审计的一个重要特征，就是在评价被审计对象内部控制制度的基础上，决定进一步审计工作的范围、程序和方法。所谓内部控制制度审计是指以内部控制为对象，在评审被审计单位内部控制制度的基础上，决定抽查会计资料的内容、范围和程序，据以进行符合性和实质性测试的一种审计方法。它是从传统的会计事项为基础的详细审计转化和发展过来的一种新型审计方式，由于这是一种科学的审计方法，不仅减少了审计的风险性，而且提高了审计工作的质量和审计效益，故被许多国家确定为审计标准之二、内部控制制度审计的基本内容
内部控制制度审计的对象是各单位的内部控制制度，在进行审计时，应从内部控制制度的基本内容进行，它主要体现在以下各项管理制度之中。
1.责任控制制度。责任控制制度是以确定经济组织内部各部门、各环节、各层次及其人员的经济责任为中心的内部控制制度。它由工作岗位责任制和各部门、各环节、各层次的责任制两方面组成。这种制度主要是检查各种岗位责任制赋予各职能部门和经办人员的责任是否达到分工明确，职责分明的目的。
2.内部牵制制度。内部牵制制度为了保证会计资料的正确性、可靠性及保护财产而形成的一种制度。它主要检查会计事项的处理或不相容的职务是否遵循必须经过两个以上的人员或部门的原则，以防止差错、舞弊的发生。
3.会计控制制度。会计控制制度是指经济组织为了保证会计数据的正确性和可靠性而采取的各种措施和方法，主要是各种凭证的记录、传递，资金的使用，债权债务反映，会计报表编制等各个环节的控制制度和程序。主要是通过帐证、帐帐、帐表之间的相符关系，检查会计数据的可靠性；通过帐实核对检查帐实是否相符，以保证会计数据的真实性；通过严格的复核审批制度，以保证会计业务处理的合法性；通过定期编制计算平衡表检查所有数据的正确性等。
4，经营方面各个循环系统的控制制度。它是经济组织内部为实现经营目标而实现生产经营和管理所必须经过的环节和业务操作的控制制度。如成本控制、购销控制、物资控制、生产经营过程的控制制度等。通过检查这些环节的控制是否严密，反映企业是否能正常地进行经营活动及企业的生存和发展。
5.财产、凭单管理制度。财产、凭单管理制度是为了确保经济组织的财产和各种凭证单据而建立的控制制度，它包括财产管理责任制和凭证单据管理责任制两部分。如财产物资的保管、清点、验收、领用、计划、预算、合同、单据等各个环节，都应实行专人管理。
进行内部控制制度审计，其重点是放在对于制度内各个控制环节的审查上，目的在于发现制度中控制的薄弱环节。
三、内部控制制度审计的手段和方法
内部控制制度审计的范围是极为广泛的，其手段也是多种多样的，但内部控制制度审计一般包括内部控制制度的方法和评价两方面，大体上分三个步骤：
1.了解和描述内部控制制度
这一步骤的主要目的是通过一定手段，了解被审单位已经建立的内部控制制度及执行的情况，并对其进行描述。
内部控制制度审计的第一步工作就是进行了解，这一步骤可以通过查阅有关规章制度、方针及政策等文件，查看组织机构系统图，询问有关人员进行实地观察、查阅前期审计报告或审计工作底稿等手段来实现。它为描述企业内部控制制度奠定了基础。描述反映企业内部的制度的方法主要有以下几种：
（1）书面说明法。即将所了解掌握的内部控制制度的实际情况完全以文字的形式描述出来。这种描述方法一般是按不同的业务经营环节，分别说明各个业务处理环节上应完成的各种工作，办理业务所填制的各种凭证，有关人员所管的记录和实物，以及他们的职务分工情况等，表述控制点存在情况。这种方法的优点是比较灵活，又能表达被审系统的一切特殊情况，不受什么限制。几乎适用于任何类型、任何规模的单位。其局限性是对于业务环节较多的大型单位，用文字说明显得冗长，对复杂情况不易说明清楚。
（2）调查表法。调查表法是指利用表格形式，通过查询来了解内部控制制度强弱情况的一种方法。例如，审计人员可以把被审单位业务环节的控制点及其主要问题预先编制一套标准格式的调查表。在表中，为每个问题设置“是”，“否”，“不适用”和“备控”等专栏，通过填写结果，了解被审单位内部控制情况。这种方法的优点是简便易行，节省审计工作量，对表中列示的“否”专栏，可以引起审计人员的关注，其缺点是调查表格式固定，缺乏弹性，遇有特殊情况，往往因“不适用”栏境得过多而作用不大。
（3）流程图法。流程图法是指用图解形式来描述业务程序及其控制点，显示有关控制环节和凭证记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系，便于直观地表现内部控制制度实际状况的一种方法。它是目前在国外审计工作中广泛应用的一种方法。采用这种方法要求审计人员熟悉每一业务环节及其相互关系，识别其中的控制点，牢握制图的技术与方法。这种方法的优点是形象直观，便于评审，能帮助审计人员进行思考，并较快地检查出被审系统逻辑上的薄弱环节，并且应用灵活方便，只需变动图中的若干符号，就可更新整个流程图。其缺点是绘制新图，特别是描绘较复杂的业务环节时技术难度较高。
上述三种方法，并非孤立应用，相互排斥，在描述某一单位内部制度制度时，可对不同业务环节使用不同的方法，三者结合使用，往往比采用一种方法效果更好。
2.评价内部控制制度
这一步骤的主要目的是在了解和描述内部控制缺席的基础上，应就内部控制制度本身的完善程度进行评价，评价内部控制是否健全完善，初步形成意见和建议。一般根据下列标准进行评价：
（1）控制对象：目标是否明确？重点是否突出？
（2）控制程序：是否清晰明确？是否固定化？
（3）组织机构：是否健全？是否适应控制要求？
（4）执行人员：素质如何？权责是否对立？分工是否明确？相互能否制约？偿罚是否分明？
（5）规章制度：是否健全？是否可行？
（6）信息资料：记录、凭证等是否健全完备？填制、传递、核对有无严格规定？
（7）成本效益：控制机构、人员、程序、措施、信息等是否进行成本效益评价？是否达到“满足要求、成本最低”原则。
3.测试评价内部控制制度
这一步骤是对内部控制制度的贯彻执行情况进行评审，也就是根据对执行内部控制制度的经济业务所发生错弊的检查、分析，来作出内部控制制度有效程序的评价，并结合验证内部控制制度完善程度评价，最后对内部控制制度以及执行内部控制制度业务的可予信赖程度作出判断。内部控制制度测试分为符合性测试和实质性测试两种类型。符合性测试是对内部控制制度的遵循情况进行检查评审的活动。其目的是测试执行情况符合制度要求的程度。它所采用的方法主要有：审阅证据、跟踪重做、以及实地观察等；实质性测试是对被审单位的经济信息，各种数据进行审核检查的活动，其目的在于验证、评估信息本身的合法性、真实性。测试中常用的方法有盘存法、询证法、帐户分析法、调节法、鉴定性等。这两种测试方法的联系主要是他们在评审内部控制制度过程中能起到相互补充的作用。内部控制制度测试的一般步骤是：
（1）检查执行内部控制制度的经济业务并对检查所发现的错弊逐一作出记录。
（2）分析审查样本中发现的错弊的性质和原因。
（3）根据错弊的情况，结合验任内部控制制度本身完善程度的评价，对内部控制制度以及执行其业务的可予信赖程度进行判断。
（4）写出内控制制度的测试情况报表。
对内部控制制度的评价测试一方面是对各项制度本身是否健全、合理进行评价，并且指出其薄弱环节的部分。另一方面是对制度的执行情况进行评价，即评价已有的制度在经济活动中的实际执行情况和功能。最后把评价测试分析的结果，列入审计工作底稿，写出内部控制制度评审报告。
上述三步骤，构成一个完整的内部控制制度审计程序，是实施阶段审计程序的组成部分。
综上所述，随着人们对内部管理重视程度的不断提高，会对内部控制制度审计有新的认识，我们应以这种理论为指导，在当前的真实性审计实务中，自觉、充分运用这种先进、科学的审计手段，使内部控制制度审计工作向更为完善和健全的程序方面发展。
