现代企业会计控制体系的建立和实施
来源： 《财务与会计》·岳林康、马国芬
2003-02-26
普通
企业内部控制是一种动态的、使企业的经营朝既定的目标前进的过程，是针对企业中的人而设立和实施的。美国专门研究内部控制问题的COSO委员会提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其它员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程，其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合。会计控制则是指通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动进行的指挥、调节、控制等活动，以保证企业效益最大化目标的实现。本文就现代企业会计控制体系建立和实施的一些问题谈谈自己的看法。
1、会计控制体系中的会计内部人
在经济转型过程中，企业的公司治理机制尚未完全形成，尤其是所有者虚拟或者缺位，使得企业的内部人对企业掌握有很大的控制权，有些企业内部人利用信息的不对称，做出偏离甚至背离股东意愿的决策，侵犯股东权益。内部人在企业中的存在是难以避免的，也有着可以利用他们对信息的占有和经营管理才能更好地制定经营决策、提高管理效率这样的优点，即这种存在有其合理性和有效性。
更为深入的分析要从经济学对人的假定入手。市场经济是以人的行为特征为“趋利避害”作为基本出发点的，即社会上的每一个人都是从自己的利益出发来考虑问题，集体利益、社会利益是第二位的。这一假定与传统社会主义理论中对人的假定相比，是不可同日而语的。然而，对一个社会经济体制来讲，其建立的社会和人文基础如果是“人人高尚”，就等于使自己陷入了一个过分严格、约束太多以至于没有可行域的境地，这个体制就会无法运作；如果体制的基础建立在“人人平凡”域“人人私利”的假定之上，再从各个方面施加必要的约束，则这个体制就获得了一个较为宽松的基础，体制中的人才能在允许追求个人利益的同时使整个社会的利益也得到发展。
2、“激励十约束”：现代企业会计控制的基础
治理内部人控制的根本方法是建立有效的激励机制，激发内部人控制行为的积极方面；同时，建立有效的约束机制，减少或消除内部人控制的消极方面。在这里，完善的企业法人治理结构是解决问题的根本，因为明确划分了权、责、利的股东大会、董事会和经理层具有良好的相互制衡的关系；而会计控制则可以被视为连接这三方的信息桥梁。《企业会计准则》规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”这样，有效的激励和约束机制可以促使会计人员提供准确及时的会计信息，并反过来强化企业的法人治理结构，形成管理的良性循环，促进科学管理的完善。
一般来说，企业中的管理授权包括股东对公司管理层的授权、公司管理层对中下级管理层和各种管理委员会的授权。这种授权制度的实质是赋予较低层次的管理者部分决策的权力，以加快决策的速度，及时对市场需求作出反应，同时也可体现各级管理者自身的价值，并使高层管理者有更多的精力来考虑企业的战略性问题。但是，授权管理存在着个别决策不良会影响整体利益、管理层次增多引起内部交易成本增加和整体性决策缓慢等缺陷；更重要的是，授权作为最基本的激励手段，需要同时加以约束，以防止代理人的“道德风险”。因此，现代企业实行的管理授权所形成的管理架构层次需要会计控制来实施协调、沟通和约束功能，具体讲就是通过责任会计制度，将企业内部各部门按其功能划分为不同的责任中心，建立责、权、利统一的运行机制和监督考核机制。
从广义上讲，会计控制也包括“对会计的控制”，即对会计人员及其工作质量的控制。在企业内部人中，会计人员居于重要地位。由于会计人员一般受制于厂长经理，又由于他们追求个人收入最大化的本性，在缺乏激励或监督不力时，他们就会与其他内部人一起把私人利益放在企业利益之上，侵蚀所有者权益。所以，这种会计内部人从其本性来讲具有两重性，他们价值观的取向决定于企业的激励和约束机制：激励有余约束不足时，他们可能会不满足于已得到的利益，利用所占有的会计信息等优势谋取更大的利益；激励不足约束有余时，他们会一走了之或者运用自己的智力，想方设法弱化约束，“堤内损失堤外科”；只有当激励和约束都有效存在，即存在既能使会计人员获得与其付出的努力和责任相匹配的报酬和授权，又可以从制度和程序上限制会计人员的“越轨”行为这样一种机制时，才能使会计内部人趋向于循规蹈矩，并发挥会计的监督功能，为企业管理层提供会计控制的正确信息。
3、会计控制体系的层次性
会计控制体系的层次性体现为：对基层成本中心负责人，会计工作提供适时的、详细的会计信息，使之了解成本中心责任范围内预算的执行情况，保证在完成业务计划的同时预算也得到控制；对上层管理者，会计工作提供可以监督下层工作效果的信息通道，帮助其掌握经营决策的动态效果，调整经营方案，实现其被授权应达到的目标；对企业所有者，会计工作提供的综合性的财务会计信息，可以减少由于委托代理链加长使信息更加不对称而造成的危害，减少内部人控制的弊端。同时，由于财会人员利用管理会计等功能起到的协调作用，可以使责任中心之间由于功能分工的限制而造成的信息沟通不畅得到缓解，减轻某些企业内部人利用对信息的独占而造成“越权”的后果，从而控制企业不该发生的业务，控制员工不该发生的行为，使由于人的私利本性产生的不良欲望受到限制，企业的利益受到保护。
4、会计控制体系中的控制链
良好、有效的会计控制体系中的控制链是对会计控制功能的充分体现。这一控制链包括两大要素：一是科学的控制程序和制度，二是执行控制的人（包括执行者本人和企业领导），二者是会计控制能否成功的关键。
科学的控制程序和制度首先是企业法人治理结构的体现，因为是采取稳健的控制还是激进的控制，控制是靠前还是拖后，是在线控制为主还是离线控制为主，是目标控制为主还是过程控制为主，都取决于企业股东对其资产管理的风格和要求，取决于公司股权结构和股东之间的目标差异；同时，多元化的股权构成又必然由于股东重视维护各自的利益而形成一种相互制衡关系，在客观上对管理层的规范运作带来好处。其次，控制程序和制度通过对线——信息流、物流、资金流的反映，通过对点——审核、检查、批准关口的调控得到实施，从而完成财务和非财务决策，实现企业管理的各项功能。
行使控制职能的人在计划经济时期被大大地淡化了，而现在在一些地方和企业又被过分地强化了，一些“能人治厂”的模式得到不恰当的信奉。笔者认为，这两种做法都不可取。只有具备自我约束意识的企业领导班子，特别是企业的主要领导能够坚定地支持会计工作，自觉带头执行公司的财会纪律，会计控制才有保障，控制链的作用才能发挥。
5、内部会计监督和内部审计——会计控制实施的保障
要从根本上解决会计内部人的价值取向问题，除了在激励方面充分考虑会计工作涉及面广、原则性强等特点，给予诸如授权激励、报酬激励、市场竞争激励以及对其工作的支持等激励手段外，还需加强企业内部会计监督。新《会计法》规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”这就为解决以上问题提供了法律保障。
如前所述，人是会计控制环节中的两大要素之一，由于其“经济人”的本性，要让人作为会计控制的执行者，除了职业道德的约束外，他的行为也必须受到监督和控制，而这一任务就落到了内部审计部门身上。企业内部审计工作的目的主要在于评审各部门或项目的管理过程是否遵循既定的程序和目标，是否有执行中的薄弱环节，并提出改进要求。同时，对已有的程序和制度存在的缺陷或不适应新环境的地方，审计也有责任提出修订建议。过去，审计部门留给被审计单位的印象是专找错误，很不受欢迎。现代的内部审计工作已经从传统的找错、纠错功能发展到从事前、事中控制的角度来帮助执行部门制定具有自我约束功能的工作程序、修订存在控制缺陷的程序、协调各部门之间程序的接口、提供咨询服务等方面，为促进企业完善科学管理功能发挥了重要作用。
总之，内部控制机制针对的核心是人和制度，其实质是既有激励也有约束。理论和实践都证明，现代企业制度科学管理的实现，依赖于企业对员工激励和约束机制的建设。而企业内部控制和会计控制机制看起来体现的是约束机制，而实际上却蕴含着不可缺少的激励成分。因此，坚持从“激励＋约束”的基础上建设、完善和实施企业会计控制体系，为企业科学管理的实现发挥会计人员的作用，应是我们努力的方向。
1、会计控制体系中的会计内部人
在经济转型过程中，企业的公司治理机制尚未完全形成，尤其是所有者虚拟或者缺位，使得企业的内部人对企业掌握有很大的控制权，有些企业内部人利用信息的不对称，做出偏离甚至背离股东意愿的决策，侵犯股东权益。内部人在企业中的存在是难以避免的，也有着可以利用他们对信息的占有和经营管理才能更好地制定经营决策、提高管理效率这样的优点，即这种存在有其合理性和有效性。
更为深入的分析要从经济学对人的假定入手。市场经济是以人的行为特征为“趋利避害”作为基本出发点的，即社会上的每一个人都是从自己的利益出发来考虑问题，集体利益、社会利益是第二位的。这一假定与传统社会主义理论中对人的假定相比，是不可同日而语的。然而，对一个社会经济体制来讲，其建立的社会和人文基础如果是“人人高尚”，就等于使自己陷入了一个过分严格、约束太多以至于没有可行域的境地，这个体制就会无法运作；如果体制的基础建立在“人人平凡”域“人人私利”的假定之上，再从各个方面施加必要的约束，则这个体制就获得了一个较为宽松的基础，体制中的人才能在允许追求个人利益的同时使整个社会的利益也得到发展。
2、“激励十约束”：现代企业会计控制的基础
治理内部人控制的根本方法是建立有效的激励机制，激发内部人控制行为的积极方面；同时，建立有效的约束机制，减少或消除内部人控制的消极方面。在这里，完善的企业法人治理结构是解决问题的根本，因为明确划分了权、责、利的股东大会、董事会和经理层具有良好的相互制衡的关系；而会计控制则可以被视为连接这三方的信息桥梁。《企业会计准则》规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”这样，有效的激励和约束机制可以促使会计人员提供准确及时的会计信息，并反过来强化企业的法人治理结构，形成管理的良性循环，促进科学管理的完善。
一般来说，企业中的管理授权包括股东对公司管理层的授权、公司管理层对中下级管理层和各种管理委员会的授权。这种授权制度的实质是赋予较低层次的管理者部分决策的权力，以加快决策的速度，及时对市场需求作出反应，同时也可体现各级管理者自身的价值，并使高层管理者有更多的精力来考虑企业的战略性问题。但是，授权管理存在着个别决策不良会影响整体利益、管理层次增多引起内部交易成本增加和整体性决策缓慢等缺陷；更重要的是，授权作为最基本的激励手段，需要同时加以约束，以防止代理人的“道德风险”。因此，现代企业实行的管理授权所形成的管理架构层次需要会计控制来实施协调、沟通和约束功能，具体讲就是通过责任会计制度，将企业内部各部门按其功能划分为不同的责任中心，建立责、权、利统一的运行机制和监督考核机制。
从广义上讲，会计控制也包括“对会计的控制”，即对会计人员及其工作质量的控制。在企业内部人中，会计人员居于重要地位。由于会计人员一般受制于厂长经理，又由于他们追求个人收入最大化的本性，在缺乏激励或监督不力时，他们就会与其他内部人一起把私人利益放在企业利益之上，侵蚀所有者权益。所以，这种会计内部人从其本性来讲具有两重性，他们价值观的取向决定于企业的激励和约束机制：激励有余约束不足时，他们可能会不满足于已得到的利益，利用所占有的会计信息等优势谋取更大的利益；激励不足约束有余时，他们会一走了之或者运用自己的智力，想方设法弱化约束，“堤内损失堤外科”；只有当激励和约束都有效存在，即存在既能使会计人员获得与其付出的努力和责任相匹配的报酬和授权，又可以从制度和程序上限制会计人员的“越轨”行为这样一种机制时，才能使会计内部人趋向于循规蹈矩，并发挥会计的监督功能，为企业管理层提供会计控制的正确信息。
3、会计控制体系的层次性
会计控制体系的层次性体现为：对基层成本中心负责人，会计工作提供适时的、详细的会计信息，使之了解成本中心责任范围内预算的执行情况，保证在完成业务计划的同时预算也得到控制；对上层管理者，会计工作提供可以监督下层工作效果的信息通道，帮助其掌握经营决策的动态效果，调整经营方案，实现其被授权应达到的目标；对企业所有者，会计工作提供的综合性的财务会计信息，可以减少由于委托代理链加长使信息更加不对称而造成的危害，减少内部人控制的弊端。同时，由于财会人员利用管理会计等功能起到的协调作用，可以使责任中心之间由于功能分工的限制而造成的信息沟通不畅得到缓解，减轻某些企业内部人利用对信息的独占而造成“越权”的后果，从而控制企业不该发生的业务，控制员工不该发生的行为，使由于人的私利本性产生的不良欲望受到限制，企业的利益受到保护。
4、会计控制体系中的控制链
良好、有效的会计控制体系中的控制链是对会计控制功能的充分体现。这一控制链包括两大要素：一是科学的控制程序和制度，二是执行控制的人（包括执行者本人和企业领导），二者是会计控制能否成功的关键。
科学的控制程序和制度首先是企业法人治理结构的体现，因为是采取稳健的控制还是激进的控制，控制是靠前还是拖后，是在线控制为主还是离线控制为主，是目标控制为主还是过程控制为主，都取决于企业股东对其资产管理的风格和要求，取决于公司股权结构和股东之间的目标差异；同时，多元化的股权构成又必然由于股东重视维护各自的利益而形成一种相互制衡关系，在客观上对管理层的规范运作带来好处。其次，控制程序和制度通过对线——信息流、物流、资金流的反映，通过对点——审核、检查、批准关口的调控得到实施，从而完成财务和非财务决策，实现企业管理的各项功能。
行使控制职能的人在计划经济时期被大大地淡化了，而现在在一些地方和企业又被过分地强化了，一些“能人治厂”的模式得到不恰当的信奉。笔者认为，这两种做法都不可取。只有具备自我约束意识的企业领导班子，特别是企业的主要领导能够坚定地支持会计工作，自觉带头执行公司的财会纪律，会计控制才有保障，控制链的作用才能发挥。
5、内部会计监督和内部审计——会计控制实施的保障
要从根本上解决会计内部人的价值取向问题，除了在激励方面充分考虑会计工作涉及面广、原则性强等特点，给予诸如授权激励、报酬激励、市场竞争激励以及对其工作的支持等激励手段外，还需加强企业内部会计监督。新《会计法》规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”这就为解决以上问题提供了法律保障。
如前所述，人是会计控制环节中的两大要素之一，由于其“经济人”的本性，要让人作为会计控制的执行者，除了职业道德的约束外，他的行为也必须受到监督和控制，而这一任务就落到了内部审计部门身上。企业内部审计工作的目的主要在于评审各部门或项目的管理过程是否遵循既定的程序和目标，是否有执行中的薄弱环节，并提出改进要求。同时，对已有的程序和制度存在的缺陷或不适应新环境的地方，审计也有责任提出修订建议。过去，审计部门留给被审计单位的印象是专找错误，很不受欢迎。现代的内部审计工作已经从传统的找错、纠错功能发展到从事前、事中控制的角度来帮助执行部门制定具有自我约束功能的工作程序、修订存在控制缺陷的程序、协调各部门之间程序的接口、提供咨询服务等方面，为促进企业完善科学管理功能发挥了重要作用。
总之，内部控制机制针对的核心是人和制度，其实质是既有激励也有约束。理论和实践都证明，现代企业制度科学管理的实现，依赖于企业对员工激励和约束机制的建设。而企业内部控制和会计控制机制看起来体现的是约束机制，而实际上却蕴含着不可缺少的激励成分。因此，坚持从“激励＋约束”的基础上建设、完善和实施企业会计控制体系，为企业科学管理的实现发挥会计人员的作用，应是我们努力的方向。
