谈内部购进商品的合并抵销处理
来源： 朱雪艳、钟士宇
2003-07-04
普通
一、我国现行会计处理存在的问题
在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，在编制合并会计报表进行抵销处理时，按照我国现行合并会计报表的规定，调整期初未分配利润时贷记“主营业务成本”科目。其解释为视上期内部购进的存货中包含的末实现内部销售利润在本期实现利润，冲减当期的合并销售成本。
笔者认为这一解释有些牵强。一方面，本期编制合并会计报表时是以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而在母、子公司个别会计报表中未实现内部销售利润是作为其实现利润的部分包括在其期初末分配利润之中，这样以母、子公司个别会计报表中期初利润为基础计算得出的合并会计期初未分配利润的数额就可能与上期合并会计报表中的期末未分配利润的数额不一致，然而调整期初本分配利润的初衷是使二者保持一致。事实上相邻两个期间的期初和期末是一个时点，上期期末未实现的利润在下期期初也不会实现。而假‘设上期期末未实现利润在本期实现是一个时期的概念，用它来调整一个时点的数额，显然存在逻辑错误。另一方面，现实中存在上期未实现利润在本期仍未完全实现的现象。再者，子公司中未实现利润既影响资产负债表又影响利润表，故对二者都应该调整。然而未分配利润代表了对利润表的调整，再调整主营业务成本显然重复了。
现行连续编制合并会计报表抵销期末存货成本中包含的未实现利润时是以先进先出法假设为基础。即先假设上期末实现利润在本期实现，并通过“主营业务成本”调整期初未分配利润，期末存货中未实现的利润则通过期末存货与当期毛利率计算期末存货中包括的末实现利润。这一处理隐含着先进先出的存货流转假定，而现实中企业根据不同的经济环境和各企业规模、特征会选用不同的存货流转假定，如个别计价法、先进先出法、后进先出法等。
这一会计处理还假定前后两期的毛利率相同，而一般地，企业毛利率都挂历史资料统计得出，每年期初企业都会按新的统计数据作为新一会计年度的毛利率；再者，如果某一会计年度中由于市场、技术等因素变动引起毛利率较大的变动，企业就需要及时调整毛利率。
二、建议与改进
针对上述连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理存在的缺陷，笔者建议：①期初未分配利润的调整通过“存货”科目进行；②考虑企业毛利率的变动；③期末存货中包含的末实现利润的抵销数额取决于企业的存货流转假定以及上期未实现利润在本期的实现程度。
当企业上期末实现利润在本期仍有未实现部分时，期末应抵销的未实现利润就由两部分构成，一部分是上期剩余未实现利润部分与该期的毛利率胡乘计算的本实现利润，一部分是本期末实现利润与本期的毛利率相乘计算的未实现利润。举例如下：
某母公司上期向子公司销售商品10000元，其毛利率为15％，销售成本为7500元，子公司购进的商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；本期向子公司销售产品15000元，其毛利率为20％，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收人为8000元，公司存货采用先进先出法，子公司期末存货为17000元（1000-8000＋15000）。则公司应调整期初来分配利润金额为1500元（10000×15％）；期末存货中未实现的内部销售利润为3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。
会计处理如下：
①调整期初未分配利润的数额
借：期初未分配利润 1500
贷：存货 1500
②抵销本期内部销售收入
借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
③抵销期末存货中包含的末实现内部销售利润
借：主营业务成本 3300
贷：存货 3300
若公司采用后进先出法，则期末存货为17000元（15000-8 000＋10000），公司调整期初未分配利润金额为1500元（10000×15％）；公司期末存货中未实现内部销售利润为2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；则其会计处理前两笔分录同先进先出法的①和②，第③笔分录应改为：
借：主营业务成本 2900
贷：存货 2900
在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，在编制合并会计报表进行抵销处理时，按照我国现行合并会计报表的规定，调整期初未分配利润时贷记“主营业务成本”科目。其解释为视上期内部购进的存货中包含的末实现内部销售利润在本期实现利润，冲减当期的合并销售成本。
笔者认为这一解释有些牵强。一方面，本期编制合并会计报表时是以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而在母、子公司个别会计报表中未实现内部销售利润是作为其实现利润的部分包括在其期初末分配利润之中，这样以母、子公司个别会计报表中期初利润为基础计算得出的合并会计期初未分配利润的数额就可能与上期合并会计报表中的期末未分配利润的数额不一致，然而调整期初本分配利润的初衷是使二者保持一致。事实上相邻两个期间的期初和期末是一个时点，上期期末未实现的利润在下期期初也不会实现。而假‘设上期期末未实现利润在本期实现是一个时期的概念，用它来调整一个时点的数额，显然存在逻辑错误。另一方面，现实中存在上期未实现利润在本期仍未完全实现的现象。再者，子公司中未实现利润既影响资产负债表又影响利润表，故对二者都应该调整。然而未分配利润代表了对利润表的调整，再调整主营业务成本显然重复了。
现行连续编制合并会计报表抵销期末存货成本中包含的未实现利润时是以先进先出法假设为基础。即先假设上期末实现利润在本期实现，并通过“主营业务成本”调整期初未分配利润，期末存货中未实现的利润则通过期末存货与当期毛利率计算期末存货中包括的末实现利润。这一处理隐含着先进先出的存货流转假定，而现实中企业根据不同的经济环境和各企业规模、特征会选用不同的存货流转假定，如个别计价法、先进先出法、后进先出法等。
这一会计处理还假定前后两期的毛利率相同，而一般地，企业毛利率都挂历史资料统计得出，每年期初企业都会按新的统计数据作为新一会计年度的毛利率；再者，如果某一会计年度中由于市场、技术等因素变动引起毛利率较大的变动，企业就需要及时调整毛利率。
二、建议与改进
针对上述连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理存在的缺陷，笔者建议：①期初未分配利润的调整通过“存货”科目进行；②考虑企业毛利率的变动；③期末存货中包含的末实现利润的抵销数额取决于企业的存货流转假定以及上期未实现利润在本期的实现程度。
当企业上期末实现利润在本期仍有未实现部分时，期末应抵销的未实现利润就由两部分构成，一部分是上期剩余未实现利润部分与该期的毛利率胡乘计算的本实现利润，一部分是本期末实现利润与本期的毛利率相乘计算的未实现利润。举例如下：
某母公司上期向子公司销售商品10000元，其毛利率为15％，销售成本为7500元，子公司购进的商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；本期向子公司销售产品15000元，其毛利率为20％，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收人为8000元，公司存货采用先进先出法，子公司期末存货为17000元（1000-8000＋15000）。则公司应调整期初来分配利润金额为1500元（10000×15％）；期末存货中未实现的内部销售利润为3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。
会计处理如下：
①调整期初未分配利润的数额
借：期初未分配利润 1500
贷：存货 1500
②抵销本期内部销售收入
借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
③抵销期末存货中包含的末实现内部销售利润
借：主营业务成本 3300
贷：存货 3300
若公司采用后进先出法，则期末存货为17000元（15000-8 000＋10000），公司调整期初未分配利润金额为1500元（10000×15％）；公司期末存货中未实现内部销售利润为2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；则其会计处理前两笔分录同先进先出法的①和②，第③笔分录应改为：
借：主营业务成本 2900
贷：存货 2900
