浅论内部会计控制制度的运用
来源： 周键
2004-01-07
普通
2001年和2002年财政部颁布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》、《内部会计控制规范——货币资金（试行）》、《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》等文件，标志着我国的内部会计控制已从理论研究阶段正式转入实务操作阶段。
一、内部会计控制制度的基本内容
企业经营管理一般包含着企业的供、产、销、人、财、物的业务内容。因此，企业内部会计控制制度体系应以货币资金、销售业务、采购业务、固定资产、存货、成本费用、对外投资、筹资融资等为内部控制的主要对象。笔者结合实践试作如下阐述。
（一）货币资金。货币资金的内部会计控制主要是防止现金的错误记录和舞弊行为的产生。它的业务内容主要包括现金收支及银行往来结算。货币资金内部会计控制目标的实施，必须达到以下几点要求：
1.保证现金和银行存款的真实反映，其账户余额和资产负债表上有关项目的余额应与实际存在数额（经常及报表日）相一致。
2.企业的所有收入（包括业务收入、投资收益、租赁收入、现金回扣以及各种手续费收入等）都必须及时、全部纳入账内核算，不准移转核算到其他公司，不准“体外循环”，不准私设“小金库”。
3.保证每笔现金的支出，都是实际的需要，并有合法的合同或收费文件、规范的审批手续、有效的凭证方可对外支付。
4.充分保证提供企业随时需用支出的现金，对日常现金流量通过预算管理来进行动态控制，及时分析和控制预算差异、保证预算的执行，预算内资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行董事长、总经理、财务总监联签审批，严格控制无预算的资金支出。
5.票据与银行印鉴的使用实行分离并用制。票据由出纳人员妥善保管，银行印鉴的公章由财务负责人保管，银行印鉴的私章由持有人自行保管。
（二）销售业务。销售业务主要是指为企业取得的经营收入，它的业务内容主要包括提供产品、劳务及其他营业活动。企业必须建立健全订立合同和履行合同等方面的管理制度，建立客户资信档案，从而制定相应的信用政策。销售业务内部会计控制的实施，必须达到以下几点：
1.保证销售收入的真实性和合理性。企业为客户提供的各种产品及提供的劳务应以实现的数字记录在账上。防止已实现的销售收入以及将收入的账款转移到账外行为的发生。销售的产品、提供的劳务要符合企业的经营范围，防止违反规定或超越经营范围的销售行为的发生。
2.保证应收账款的真实性和可回收性，确定反映在应收账款上的债权数的真实存在（同销售业务的实际情况相一致），客户的真实存在，从而保证赊销的货款可回收。
3.保证销货款尽数回收，产品销货折扣要符合企业规定的条件，要防止有人利用折扣为自己谋取私利行为的发生。
4.保证销货退回的合理处理，要有对退回商品处理的控制流程，对退回的商品要查明原因，办理恰当的退货手续并记录在账上，以便及时、合理地予以处理。
（三）采购业务。采购业务必须按规定的授权和程序实施，必须达到以下几点要求：
1.保证采购的物资和生产销售要求相一致，严格执行采购计划。采购物资的一切活动，包括定货要求、供应单位的报价、材料和商品的质量验收，必须严格按照生产和销售要求，防止为了个人私利而牺牲企业利益的行为发生。
2.保证现金支付后获得相应的物品。现金支付后必须获得相应的原料、商品、服务等，严格物资入库的验收、支出的报销、业务内容和金额的记录制度，保证账面数量与实际获得数量相一致。
3.保证应付账款的真实存在，企业应付账款应与债权人的应收账款定期函证核对，做到账账相一致，发现差额应及时查明原因，防止应付账款被误计或漏列。对所确认的相应的应付账款要及时偿还。
4.真实揭示企业已享有的各种采购的折扣和折让，合理地冲销相应的应付账款，防止将企业享有的折扣或折让隐匿起来，避免企业获得的利益为私人占有。
（四）固定资产业务。固定资产是企业重要的劳动资料。因此，对固定资产购置、使用、转让、报废的处置十分重要。固定资产内部会计控制目标的实施，必须达到以下几点要求：
1.保证固定资产取得合理性。企业购买固定资产，必须充分考虑固定资产的技术性能、企业规模发展的需要、资金的投入与投资回报等因素。避免低效率使用甚至因闲置而造成资金搁置。
2.保证固定资产计价的正确性。固定资产账面上应准确反映取得这些资产时和正式投入使用前所支付的一切必要和合理的支出。
3.保证固定资产的实际存在和合理保养维护。为使固定资产账面余额与实际存在相一致，需有专门部门和人员管理，建立台账和卡片，并实施维修保养制度，使资产发挥其正常的使用效率。
4.保证固定资产折旧和摊销方法的合理性和计算的正确性，防止用折旧来调节各期费用和成本。
（五）存货业务。企业的存货包括在生产经营中为销售或耗用而储存的各种流动资产，如原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、自制半成品、成品等，是生产经营的劳动对象或劳动成果。对存货的内部会计控制必须做到：
1.商品的购入、产品的制造，必须要有计划，确保为经营所需，避免产生存货的积压，造成企业的浪费。
2.保证存货的实际存在。存货要有专门存放地点，并有专门人员负责保管。各种存货要合理分类，收入、发出的数量要有相应的记录，并且建立定期的存货盘存制度。物资盈亏要进行分析和报告，报损要按规定的程序、权限审批。
3.存货计价要合理正确。为使企业经营效益和资产得到真实反映，存货计价必须合理正确，计价方法一旦确定，不能任意改变。
（六）成本费用列支。成本费用列支正确与否，直接影响成本真实、合理及合法性，因此应加强管理。如发现实际与预定目标执行有差异，应及时分析并采取一定的措施，保证预算目标的实现。对成本费用内部会计控制目标的实施，必须达到几点要求：
1.明确成本费用归口管理原则。把企业的成本费用目标通过计划编制和成本分析两个流程层层归口分解，落实到各部门、小组，有的指标可以分解落实到个人，形成一个成本费用控制系统，并使各责任单位明确责任范围，使成本费用落到实处。
2.成本费用控制目标必须符合客观实际，不能太高，太高容易挫伤积极性；也不能太低，太低则失去控制的意义。
3.搞好成本费用的日常核算工作。为正确地计算成本费用，为成本控制提供真实的信息，必须建立与企业生产相适应的成本费用核算方法，对企业成本费用的耗用进行正确的、真实的核算。
（七）理财业务。企业的筹资活动和对外投资活动的内部会计控制必须做到：
1.合理地确定筹资规模和筹资结构，选择最佳筹资渠道和方式，制定融资计划与审批制度，分析融资的成本和效益，进行风险评估和控制，防范财务风险。
2.企业须建立提供担保和资产抵押的审批制度，严格控制企业为其他单位提供担保和资产抵押。
3.企业在对外投资决策过程中，必须吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构进行投资可行性研究和投资效益的论证。
4.建立集体审议、联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。公司对外投资项目须进行市场调查、可行性项目评审、总经理办公会议审议、董事会批准等项目审批和决策程序，并经财务总监联签，方可投资。
二、实施企业内部会计控制的方法
内部会计控制的目标是保证业务按照适当的授权进行；保证业务活动以正确的金额，在规定的会计期间，记录于规定的账户；保证账面资产与实有资产定期核对，并揭示薄弱环节；保证企业经济活动依法、有效、有序地进行。为此企业应根据内部会计控制的内容，建立一套实施控制的方法。
1.组织结构和权责体系的控制。组织结构是计划、行动、监控、督导活动的分工体系。权责体系包括权与责的层次与幅度两方面，明确规定处理各种经济业务过程中不同层次人员的权力范围及其相应所负的责任。重点在于界定供、产、销关键区域及各关键点的权责和建立有效的沟通协调关系。在企业机构设置中，也应考虑每项经济业务必须循序经过各相关部门，并保证业务循环中有关部门之间相互进行检查。
2.授权批准控制。授权批准是处理经济业务活动的游戏规则，是一种指导企业业务活动的程序性文件。包括作业程序、操作规范、授权批准等。
授权批准分为“一般授权”和“特定授权”。“一般授权”是对办理经济业务权力、条件和有关责任者的规定。如费用报销签字的授权，签订一般经济技术合同的授权等。“特定授权”是对特定事项的操作，如价值较高的资产委托、担保，期货的操作等授权。
为了保证对授权批准控制，不管是“一般授权”还是“特定授权”都必须明确责任；要明确每项经济业务的授权批准程序，建立授权批准检查制度。
3.信息记录控制。信息记录控制是以满足信息使用者的需要而构建的控制系统。可以通过表单、程序、操作规范等方式进行控制。
4.职工素质控制。实施内部会计控制，关键是参与活动的人的素质。职工素质控制旨在保证企业职工既忠诚、正直，又认真勤奋，有较强的工作能力，使企业的内部控制制度充分发挥作用。
5.财务预算控制。财务预算是以货币形式规定了经济活动的数量标准，为内部会计控制提供了控制标准和对经济活动的评价依据。
财务预算是在经营预算、资本预算和筹资预算的基础上编制的。实施财务预算控制包括编制预算程序、执行预算控制程序和评价制度。根据内部控制环境的不同可采用。相应的预算控制管理模式。如工作群体成熟度较高的，重点在预算编制和纠偏过程；内部控制环境较差的，应强化预算执行控制。
6.内部会计控制有效性评估。会计控制制度的可理解性、可操作性是控制有效性的前提。通过对内部会计控制有效性的评估导出对下一经济循环更好的控制。有效性评估主要是指对内部控制环境的评估：管理群体的结构、管理人员的素质、管理群体工作成熟度、国家政策与法规的变化、市场竞争动态等环境因素，对内部会计控制的影响程度。
企业应以编制业绩报告形式，及时、正确、真实地提供给企业领导掌握经济信息，加强对经济活动的控制，改善经营，提高效益，并作为企业经营决策的依据。
7.内部审计。内部审计是企业内部审计部门对企业经营状况、资产状况和会计信息真实状况以及工程预决算等重大经济事项所进行的审查。内部审计包括内部财务审计及内部经营审计。
财务审计主要是检查企业财会部门的工作情况以及各部门遵守财务会计制度的情况，并根据审查出来的问题，协调各部门解决。包括检查和评价企业内部会计控制制度和有关各项业务制度的健全性和适当性。
企业经营审计是指对业务经营活动及其重大经济事项进行检查和评价，包括检查和评估人力和物力资源使用的有效性以及所制定的各种业务经营程序的有效性。
审计报告应送交财务主管人员、企业最高管理当局以及审计建议所涉及的有关部门负责人。
一、内部会计控制制度的基本内容
企业经营管理一般包含着企业的供、产、销、人、财、物的业务内容。因此，企业内部会计控制制度体系应以货币资金、销售业务、采购业务、固定资产、存货、成本费用、对外投资、筹资融资等为内部控制的主要对象。笔者结合实践试作如下阐述。
（一）货币资金。货币资金的内部会计控制主要是防止现金的错误记录和舞弊行为的产生。它的业务内容主要包括现金收支及银行往来结算。货币资金内部会计控制目标的实施，必须达到以下几点要求：
1.保证现金和银行存款的真实反映，其账户余额和资产负债表上有关项目的余额应与实际存在数额（经常及报表日）相一致。
2.企业的所有收入（包括业务收入、投资收益、租赁收入、现金回扣以及各种手续费收入等）都必须及时、全部纳入账内核算，不准移转核算到其他公司，不准“体外循环”，不准私设“小金库”。
3.保证每笔现金的支出，都是实际的需要，并有合法的合同或收费文件、规范的审批手续、有效的凭证方可对外支付。
4.充分保证提供企业随时需用支出的现金，对日常现金流量通过预算管理来进行动态控制，及时分析和控制预算差异、保证预算的执行，预算内资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行董事长、总经理、财务总监联签审批，严格控制无预算的资金支出。
5.票据与银行印鉴的使用实行分离并用制。票据由出纳人员妥善保管，银行印鉴的公章由财务负责人保管，银行印鉴的私章由持有人自行保管。
（二）销售业务。销售业务主要是指为企业取得的经营收入，它的业务内容主要包括提供产品、劳务及其他营业活动。企业必须建立健全订立合同和履行合同等方面的管理制度，建立客户资信档案，从而制定相应的信用政策。销售业务内部会计控制的实施，必须达到以下几点：
1.保证销售收入的真实性和合理性。企业为客户提供的各种产品及提供的劳务应以实现的数字记录在账上。防止已实现的销售收入以及将收入的账款转移到账外行为的发生。销售的产品、提供的劳务要符合企业的经营范围，防止违反规定或超越经营范围的销售行为的发生。
2.保证应收账款的真实性和可回收性，确定反映在应收账款上的债权数的真实存在（同销售业务的实际情况相一致），客户的真实存在，从而保证赊销的货款可回收。
3.保证销货款尽数回收，产品销货折扣要符合企业规定的条件，要防止有人利用折扣为自己谋取私利行为的发生。
4.保证销货退回的合理处理，要有对退回商品处理的控制流程，对退回的商品要查明原因，办理恰当的退货手续并记录在账上，以便及时、合理地予以处理。
（三）采购业务。采购业务必须按规定的授权和程序实施，必须达到以下几点要求：
1.保证采购的物资和生产销售要求相一致，严格执行采购计划。采购物资的一切活动，包括定货要求、供应单位的报价、材料和商品的质量验收，必须严格按照生产和销售要求，防止为了个人私利而牺牲企业利益的行为发生。
2.保证现金支付后获得相应的物品。现金支付后必须获得相应的原料、商品、服务等，严格物资入库的验收、支出的报销、业务内容和金额的记录制度，保证账面数量与实际获得数量相一致。
3.保证应付账款的真实存在，企业应付账款应与债权人的应收账款定期函证核对，做到账账相一致，发现差额应及时查明原因，防止应付账款被误计或漏列。对所确认的相应的应付账款要及时偿还。
4.真实揭示企业已享有的各种采购的折扣和折让，合理地冲销相应的应付账款，防止将企业享有的折扣或折让隐匿起来，避免企业获得的利益为私人占有。
（四）固定资产业务。固定资产是企业重要的劳动资料。因此，对固定资产购置、使用、转让、报废的处置十分重要。固定资产内部会计控制目标的实施，必须达到以下几点要求：
1.保证固定资产取得合理性。企业购买固定资产，必须充分考虑固定资产的技术性能、企业规模发展的需要、资金的投入与投资回报等因素。避免低效率使用甚至因闲置而造成资金搁置。
2.保证固定资产计价的正确性。固定资产账面上应准确反映取得这些资产时和正式投入使用前所支付的一切必要和合理的支出。
3.保证固定资产的实际存在和合理保养维护。为使固定资产账面余额与实际存在相一致，需有专门部门和人员管理，建立台账和卡片，并实施维修保养制度，使资产发挥其正常的使用效率。
4.保证固定资产折旧和摊销方法的合理性和计算的正确性，防止用折旧来调节各期费用和成本。
（五）存货业务。企业的存货包括在生产经营中为销售或耗用而储存的各种流动资产，如原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、自制半成品、成品等，是生产经营的劳动对象或劳动成果。对存货的内部会计控制必须做到：
1.商品的购入、产品的制造，必须要有计划，确保为经营所需，避免产生存货的积压，造成企业的浪费。
2.保证存货的实际存在。存货要有专门存放地点，并有专门人员负责保管。各种存货要合理分类，收入、发出的数量要有相应的记录，并且建立定期的存货盘存制度。物资盈亏要进行分析和报告，报损要按规定的程序、权限审批。
3.存货计价要合理正确。为使企业经营效益和资产得到真实反映，存货计价必须合理正确，计价方法一旦确定，不能任意改变。
（六）成本费用列支。成本费用列支正确与否，直接影响成本真实、合理及合法性，因此应加强管理。如发现实际与预定目标执行有差异，应及时分析并采取一定的措施，保证预算目标的实现。对成本费用内部会计控制目标的实施，必须达到几点要求：
1.明确成本费用归口管理原则。把企业的成本费用目标通过计划编制和成本分析两个流程层层归口分解，落实到各部门、小组，有的指标可以分解落实到个人，形成一个成本费用控制系统，并使各责任单位明确责任范围，使成本费用落到实处。
2.成本费用控制目标必须符合客观实际，不能太高，太高容易挫伤积极性；也不能太低，太低则失去控制的意义。
3.搞好成本费用的日常核算工作。为正确地计算成本费用，为成本控制提供真实的信息，必须建立与企业生产相适应的成本费用核算方法，对企业成本费用的耗用进行正确的、真实的核算。
（七）理财业务。企业的筹资活动和对外投资活动的内部会计控制必须做到：
1.合理地确定筹资规模和筹资结构，选择最佳筹资渠道和方式，制定融资计划与审批制度，分析融资的成本和效益，进行风险评估和控制，防范财务风险。
2.企业须建立提供担保和资产抵押的审批制度，严格控制企业为其他单位提供担保和资产抵押。
3.企业在对外投资决策过程中，必须吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构进行投资可行性研究和投资效益的论证。
4.建立集体审议、联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。公司对外投资项目须进行市场调查、可行性项目评审、总经理办公会议审议、董事会批准等项目审批和决策程序，并经财务总监联签，方可投资。
二、实施企业内部会计控制的方法
内部会计控制的目标是保证业务按照适当的授权进行；保证业务活动以正确的金额，在规定的会计期间，记录于规定的账户；保证账面资产与实有资产定期核对，并揭示薄弱环节；保证企业经济活动依法、有效、有序地进行。为此企业应根据内部会计控制的内容，建立一套实施控制的方法。
1.组织结构和权责体系的控制。组织结构是计划、行动、监控、督导活动的分工体系。权责体系包括权与责的层次与幅度两方面，明确规定处理各种经济业务过程中不同层次人员的权力范围及其相应所负的责任。重点在于界定供、产、销关键区域及各关键点的权责和建立有效的沟通协调关系。在企业机构设置中，也应考虑每项经济业务必须循序经过各相关部门，并保证业务循环中有关部门之间相互进行检查。
2.授权批准控制。授权批准是处理经济业务活动的游戏规则，是一种指导企业业务活动的程序性文件。包括作业程序、操作规范、授权批准等。
授权批准分为“一般授权”和“特定授权”。“一般授权”是对办理经济业务权力、条件和有关责任者的规定。如费用报销签字的授权，签订一般经济技术合同的授权等。“特定授权”是对特定事项的操作，如价值较高的资产委托、担保，期货的操作等授权。
为了保证对授权批准控制，不管是“一般授权”还是“特定授权”都必须明确责任；要明确每项经济业务的授权批准程序，建立授权批准检查制度。
3.信息记录控制。信息记录控制是以满足信息使用者的需要而构建的控制系统。可以通过表单、程序、操作规范等方式进行控制。
4.职工素质控制。实施内部会计控制，关键是参与活动的人的素质。职工素质控制旨在保证企业职工既忠诚、正直，又认真勤奋，有较强的工作能力，使企业的内部控制制度充分发挥作用。
5.财务预算控制。财务预算是以货币形式规定了经济活动的数量标准，为内部会计控制提供了控制标准和对经济活动的评价依据。
财务预算是在经营预算、资本预算和筹资预算的基础上编制的。实施财务预算控制包括编制预算程序、执行预算控制程序和评价制度。根据内部控制环境的不同可采用。相应的预算控制管理模式。如工作群体成熟度较高的，重点在预算编制和纠偏过程；内部控制环境较差的，应强化预算执行控制。
6.内部会计控制有效性评估。会计控制制度的可理解性、可操作性是控制有效性的前提。通过对内部会计控制有效性的评估导出对下一经济循环更好的控制。有效性评估主要是指对内部控制环境的评估：管理群体的结构、管理人员的素质、管理群体工作成熟度、国家政策与法规的变化、市场竞争动态等环境因素，对内部会计控制的影响程度。
企业应以编制业绩报告形式，及时、正确、真实地提供给企业领导掌握经济信息，加强对经济活动的控制，改善经营，提高效益，并作为企业经营决策的依据。
7.内部审计。内部审计是企业内部审计部门对企业经营状况、资产状况和会计信息真实状况以及工程预决算等重大经济事项所进行的审查。内部审计包括内部财务审计及内部经营审计。
财务审计主要是检查企业财会部门的工作情况以及各部门遵守财务会计制度的情况，并根据审查出来的问题，协调各部门解决。包括检查和评价企业内部会计控制制度和有关各项业务制度的健全性和适当性。
企业经营审计是指对业务经营活动及其重大经济事项进行检查和评价，包括检查和评估人力和物力资源使用的有效性以及所制定的各种业务经营程序的有效性。
审计报告应送交财务主管人员、企业最高管理当局以及审计建议所涉及的有关部门负责人。
