对税务行政处罚听证程序体例设置的思考
1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次以法律形式确立了听证制度。1996年9月28日由国家税务总局制定的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（以下简称《听证程序试行办法》）结合税收工作特点，对行政处罚法规定的听证制度作了详细规定。由于该听证程序试行办法制定之初限于时间及技术原因，体例设置不尽科学，涉及实际操作的条款规定过于原则、简单，部分地方难免存在一些疏漏。在实际执行中存在颇多问题。如有的税务机关恐惧税务行政处罚听证，从而尽量避免听证；有的在适用《听证程序试行办法》时组织听证的主体机关错误；有的则在听证过程中程序出现严重错误等。修改和完善《听证程序试行办法》的工作已势在必行，应当尽快开展。结合工作实践，笔者认为完善《听证程序试行办法》的体例设置可考虑从以下三个方面进行。
一、正确看待听证制度的社会价值，明确税务行政处罚听证程序的基本目的
税务行政处罚听证程序的目的在于弄清事实、发现真相，给予当事人就重要的事实表达意见的机会。其本质便是公民运用法定权利抵抗行政机关可能的不当行政行为，缩小公民这类“弱势群体”与行政机关之间地位不平等所造成的巨大反差。同时，税务机关通过听证可以使税务机关对拟作出的税务行政处罚行为进行反省和检查，找出不足和缺陷，对税务行政处罚行为进行自我矫正，弥补处罚行为实体上、程序上的缺憾，从而作出正确的税务行政处罚行为。
听证还是税务机关有针对性地实施税法宣传的绝佳时机。通过税务行政处罚听证，可以使听证当事人搞清事实、沟通意见，既提高了税务机关自身的执法能力，又能促进相对人依法纳税意识的提高。在听证程序中，双方享有平等的资格，处于平等的地位。通过公开的听证程序，实施阳光行政，增加行政透明度，同时更有利于人民群众的监督。
在构建社会主义和谐社会的今天，听证制度本身有着重大的社会价值并且在建设和谐社会中发挥着重大作用，它有利于监督行政机关依法行使职权，且利于当事人依法维护其合法权益；有利于培养行政机关同公民之间的良好公共关系，促进行政管理秩序的改善；有利于对整个社会进行政策、法制的宣传教育，培养整个社会的公正感，让法律正义以看得见的方式实现，更具有说服力。
二、借鉴西方发达国家的行政听证程序设置，健全完善税务行政处罚听证程序的基本框架
《听证程序试行办法》没有采用一般规章的布局将条款规定细分，而是笼统地作了23条规定。这样的体例设置是与《听证程序试行办法》从制定到出台的时间紧、经验不足等因素分不开的。由于部分条款的顺序安排没有考虑到连贯性，使整个《听证程序试行办法》体例显得比较杂乱，容易影响到对条文内容的理解，不利于实际操作中对条文的检索。这样的体例设置，已经不能适应实际操作使用的要求。因此，必须借鉴西方行政程序较为发达国家的行政听证程序的设计，完善体例设置。
纵观西方行政程序较为发达国家的行政听证程序，一般涉及以下几项内容：（1）听证主持人；（2）当事人制度；（3）听证范围；（4）证据制度；（5）案卷制度；（6）代理人制度及具体行政听证程序。结合现在我国其他部门对听证体例的设置，建议修订《听证程序试行办法》时，可以参考以下程序框架设计：第一章，总则；第二章，听证适用范围；第三章，听证的告知、提出和受理；第四章，听证的组织机关和听证人员；第五章，听证参加人；第六章，证据；第七章，听证会的举行；第八章，法律责任；第九章，附则。这样，既传承了《听证程序试行办法》的原则性内容，又有利于在该框架内加入已经经过基层实践检验、必须增加的新内容。
三、结合税务工作实践，健全完善税务行政处罚听证的基本内容
（一）保障行政相对人的陈述权、申辩权和知情权，完善告知程序的规定
税务行政处罚听证程序是事中监督机制，也是行政相对人的救济途径之一。行政处罚听证程序应当充分保障当事人的陈述权、申辩权和知情权。《听证程序试行办法》依据《行政处罚法》的规定，在第三条和第四条规定了实施税务行政处罚听证如何告知，但是对于《听证告知书》的内容，当事人提出听证申请的方式（书面还是口头），如何确定听证申请的时间均没有作出规定，在实践中难以操作。建议将《听证告知书》内容确定为：1.当事人的违法事实和证据；2.行政处罚的理由、依据和拟作出的行政处罚决定；3.享有要求听证的权利及提出听证要求的期限。
《听证程序试行办法》第五条规定，税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。只规定了一种告知方式，在人员流动性强的今天，实践中不好操作。应当借鉴各地及各部门在实施行政处罚法的具体办法中关于告知的规定，借鉴我国民事诉讼制度规定，在修订《听证程序试行办法》时规定听证前的告知可以采用三种方式：一是书面直接送达。二是邮寄告知。三是公告送达。
（二）明确职能分离原则，确定听证主持人的超然地位，规定“听证会组成人员”的产生方式，明确听证员职责和人数。
行政处罚法第42条第1款第4项规定了职能分离原则，即“听证由行政机关指定的非本案调查人员主持，当事人认为主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避”。《听证程序试行办法》规定，税务行政处罚的听证，由税务机关负责人指定非本案调查机构的人员主持。
但现行《听证程序试行办法》规定过于粗放，因为“非本案调查人员”的范围十分广泛，可以是负责案件调查部门的其他人员，也可以是本机关其他部门的人员，还可以是机关首长。尽管国家税务总局后来将听证主持人定位于本行政机关的法制机构工作人员，仍难以避免这类人员与调查人员接触及受到影响。由于税务听证主持人与案件调查人员同属于一个税务机关，有可能会在听证会举行前，与调查人员单方面接触影响后来听证会的公正性。特别是在法制机构人员担任案件调查人员时，更难以避免这种情况。
现行《听证程序试行办法》在主持人人选上实行的仅仅是行政机关内部不同人员和不同工作部门的局部职能分离，不是彻底的完全职能分离。由于只实行局部职能分离，而税务听证主持人与所属行政机关具有从属关系，其任命、任职、工资等待遇受制于税务机关领导，没有独立地位。可能使税务听证程序流于形式。因此，为了保证职能分离原则的真正落实，必须在修订《听证程序试行办法》时确立听证主持人相对独立和公正超然的法律地位。规定内部法制机构应当脱离调查职能，专职听证和其他功能，体现行政机关内部的分工协作与互相制约，保证程序正义的实现。
“听证会组成人员”这一概念，行政处罚法没有规定，也没有提及。《听证程序试行办法》虽提出这一概念，但没有确定“听证会组成人员”指的是哪些人员，从条文规定中也看不出“听证会组成人员”的职责是什么。在实践中有的地方把听证组织者、听证双方当事人、听证主持人等当作税务行政处罚听证组成人员，由于条文规定不明，造成职责不清，争议很大。因此，应当对“听证会组成人员”具体化，增强实践中的可操作性。根据实践经验，结合《听证程序试行办法》确定的基本原则，笔者认为在修订《听证程序试行办法》时，应当将“听证会组成人员”的概念加以明确，确定“听证会组成人员”是以听证主持人为主、由“非本案调查机构的法制机构人员”组成的三人（含三人）以上的奇数小组。为保证听证不流于形式，还可以借鉴人民陪审员制度，规定组织听证的机关可以聘请本单位以外的具有相关专业知识的听证员（律师、税务师等）参加听证。“听证会组成人员”的职责是代表税务机关组织税务行政处罚听证，在听证结束后共同研究处理意见报税务机关负责人。对于分歧意见较大的，可以采取投票确定最终处理意见。这样可以避免由听证主持人一人组织听证活动而可能产生的困难、矛盾及偏差。
（三）体现程序公正，弥补疏漏，规定当事人除有权对听证主持人申请回避外，还有权对听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人提出回避申请
回避是程序正义的应有之义，回避制度是为了保证案件公正审理而设立的，它是自然公正原则在现代法中的引申，对实现执法公正有着重要意义。在《听证程序试行办法》中，只规定了当事人可以对听证主持人提出回避申请，而对于听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人，没有规定当事人是否可以提出回避申请。这是当初制订《听证程序试行办法》的疏漏。因此，应当在修订《听证程序试行办法》时规定听证主持人、听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人不是本案调查人员、当事人、本案调查人员的近亲属；担任过本案的证人、鉴定人的而又与本案的处理结果有利害关系的，应当自行回避。当事人及其代理人有权申请回避；同时还应当规定对当事人申请回避的决定权，规定当事人申请听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人回避的，由听证主持人决定；申请听证主持人回避的，由举行听证会的行政机关负责人决定。
（四）严格执行案卷排他性原则，明确听证笔录在行政处罚中的作用和地位
案卷排他性原则是指行政机关按照正式听证程序作出的决定只能以案卷为根据，不能在案卷以外，以当事人未知悉和未论证的事实为依据。目的是保障当事人有效行使陈述意见的权利和反驳不利于己证据的权利。在2005年7月1日实施的行政许可法已经确立了听证笔录排他性原则，因而这一原则也应当成为《听证程序试行办法》增加的新内容。
根据我国行政处罚法有关规定，听证应当制作笔录，笔录应交当事人审核无误后签字或者盖章。《听证程序试行办法》第18条规定，听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅。可见行政处罚法对听证笔录的地位和作用并无明确规定。《听证程序试行办法》对于听证笔录在税务行政处罚决定中应起何作用，也没有明确。如果不规定听证笔录在行政处罚中的作用和地位，那么，听证程序也就只是税务机关实行法治的装饰品，当事人的合法权益也就谈不上得到充分尊重和保障。此外，听证程序一般是在税务机关根据已掌握的证据和相关规定，将拟予以处罚的通知告知纳税人后，由纳税人提出书面听证申请才正式启动的，如果税务机关在听证后根据新证据作出裁决，那么由于该新证据未经当事人质证，当事人的意见可能未得到充分听取，将会根本上有悖于听证是“听取当事人申辩和辩解”的内涵，行政处罚决定的作出就可能失去公正、公平。行政诉讼法已经规定人民法院只能以经过当事人质证之后的案卷材料作为证据。所以，现行的税务听证程序中也应当加入“听证笔录排他性规则”的规定，强调听证笔录的排他性规则，规定与认定案件主要事实有关的证据必须在听证中出示，并通过质证和辨论进行认定，强调税务机关不得以未经听证的证据作为行政处罚的依据。规定听证中收集的证据和相关文件构成案卷，行政机关的最后裁决只能以案卷作为依据。只有这样，才能充分发挥听证制度在保障税务行政管理相对人权益方面的积极作用，防止听证程序流于形式，从而促使税务行政处罚决定公正、公平和公开。
（五）为保证听证质量，作为对案卷排他性原则的制度保障，应规定《听证报告》的统一格式及内容要求。
现行《听证程序试行办法》没有规定听证报告统一的格式及内容要求。在实践中，各种样式的《听证报告》都出现过，有的过于简单，无法反映听证中发现的各种问题。有的虽然篇幅很长，但没有反映应当反映的内容，更没有起到为最后裁决提供依据的作用。因此，应当在修订《听证程序试行办法》时，对听证报告的内容作出决定。《听证意见书》最起码应当载明下列事项：1.案由；2.听证主持人、听证员、记录员、听证参加人情况；3.听证举行的时间、地点和方式；4.案件调查人员提出的当事人构成违法的事实、证据和处罚建议；当事人陈述、申辩的内容；双方争议的焦点；5.认定的证据及对本案处理的意见；6.听证主持人的签名和意见出具日期。
