论和谐社会与税收公平原则

　　【摘要】在法学视角下和谐社会应被理解为民主共和、保障人权、公平正义、诚实信用之社会。税收是现代国家获得财政收入的主要方式，是国民获得公共物品的物质基础，而税法是税收基本职能得以实现的法律保障，一个和谐社会的构建离不开成熟的税法。作为税法基本原则之一的税收公平原则所体现的法律精神与和谐社会蕴涵的理念有着天然的联系，本文旨在揭示这种联系，并在此基础上提出了若干完善我国税收公平原则的法律建议。

　　【关键词】和谐社会 公平 税收公平原则

　　【正文】2004年党的十六大四中全会上，胡锦涛总书记提出社会主义和谐社会是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。围绕和谐社会的这一寓意，笔者认为在法学视角下和谐社会应被理解为民主共和、保障人权、公平正义、诚实信用之社会。由于税收是现代国家的物质基础，法治国家的税收与税法又是一一对应的，因而探寻和谐社会与税法的关系很有价值，由于篇幅所限，本文仅就和谐社会与税法基本原则之一的税收公平原则之间的关系进行探讨。

　　一、法学视角下和谐社会的基本含义

　　（一）基本含义之一：民主共和的社会

　　民主的源泉是民主政治，它是构建和谐社会的政治保障。民主的基本特征可以概括为：其一，统治者由被统治者产生；其二，统治者根据被统治者的同意而统治。在民主国家里，国家权力是在公民的参与和制约下运行的，因此可以说民主政治是权利决定权力、权利制约权力的政治。和谐社会离不开民主，也离不开共和。共和在本意上是通过制度组织起来的公共事务领域，它的根本原则是天下为公，国家权力是公有物，国家的治理是所有公民的共同事业，即强调政府必须为所有人的利益服务，而不能只为少数当权者的利益服务；同时共和体现了社会各个群体之间意志表达的平等性。

　　（二）基本含义之二：保障人权的社会

　　人权是人类社会最高形式和最具普遍性的权利，它的内涵可以从三个层次去理解 ：第一，人权是一种道德权利，它表达一种正当合理的要求；第二，人权是一种法律权利，它描述一种制度安排；第三，人权更是一种实有权利，它的实现需要法律的确认与保障。尊重和保障人权是和谐社会形成的基础，正如著名经济学家茅于轼所说，“一个和谐的社会的底线是什么？底线就是人权，如果人权都没有保障，又何来和谐！”社会由利益不同的个人、群体、阶层构成，惟有确认和保障人权才能通过协调、合作和互助解决随时会发生的矛盾和冲突。在法学的视角下，充分保障人权的核心是以人的权利为本。

　　（三）基本含义之三：公平正义的社会

　　一般来说公平正义即公正、公道。比利时法学家佩雷尔曼认为，正义总是意味着某种平等，即给予从某种特殊观点看来是平等的人（属于同一范围或阶层的人）同样的对待。在伦理学意义上，公平正义要求人们各得其所，满足其合理的、公正的需要和要求；在政治学、经济学意义上，公平正义指一种与社会发展的理想相符合、足以保证人们的合理需要和利益的制度，它的实现与否取决于社会制度的正义。在法学意义上，正义只有通过良好的法律才能实现，“法是善良公正之术”。可见，法与公平正义是不可分的，法是实现公平正义的手段，法的价值之一在于实现公平正义。追求公平正义是实现社会和谐的前提，这是因为当利益在全体社会成员之间被合理平等的分配时，权利的平等、机会的均等和司法的公正才能得以实现；相反如果有严重的社会不公、明显的两极分化，势必导致社会成员、社会群体和社会阶层之间剧烈的利益矛盾以及社会秩序的极度混乱，所以确立利益均衡的法律制度是构建和谐社会的关键。

　　（四）基本含义之四：诚实信用的社会

　　诚实信用的基本含义为讲信用、恪守诺言、诚实不欺。徐国栋先生认为： “诚实信用就是要求当事人在社会活动中维持双方的利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡。诚实信用是保持社会稳定与和谐的必要条件。按照诚实信用的要求，当事人以诚实、善意的态度行使权利、履行义务；法官根据公平正义进行创造性的司法活动；安全、稳定的社会秩序必然得以维护。从法学的层面上来讲，构建诚实信用的社会，一方面要建立对于自然人、法人、中介组织的长效监督机制，另一方面要形成人民对于法律的信仰与信任。

　　二、和谐社会的理念与税收公平原则的契合

　　税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现，是现代各国制定税收制度的基本准则。其基本含义为：所有纳税人的地位都是平等的，因此税收负担在国民之间的分配也应该公平合理。在税法学界对税收公平原则的理解主要有两派，一派为受益说，另一派为负担能力说。受益说认为按照从以税款为基础的财政支出中得到利益的大小来分配税收负担是税收公平的体现；负担能力说认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，此为税收公平。受益说不适用于大多数的公共产品，如国防和教育等，因此对税收公平而言，只是提供了一个解决局部问题的补充办法，不宜作为税收公平原则的普遍体现，相比而言，负担能力说能够较好地做到这一点。负担能力说被税法学界和税收立法者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。近代学者马斯格雷夫进一步指出，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收，也就是说税收公平的概念包括两层含义，一为水平的税收公平，一为垂直的税收公平。水平的税收公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同；而垂直的税收公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。

　　（一） 民主共和：税收公平原则确立的前提

　　在现代租税国家中，根据社会契约论和人民主权国家学说的观点，国家权力来自于人民，国家的目的是为了保障人民的自由和安全；宪法是人民与国家之间达成的协议，是规范公民权利与国家权力的根本大法。其中社会契约论体现了共和的思想，人民主权国家学说蕴含了了民主的理念。民主与共和的精神是税收公平原则确立的前提。按照负担能力说的观点，税收公平应是相等经济能力的人负担相等税收，不相等经济能力的人负担不同税收，无经济能力不负担税收。社会是由众多的利益不同、力量迥异的个人或组织构成的，按照负担能力的税收公平理念，社会中的强势经济群体承担了主要的税负，而弱势经济群体则分担了较小的税负，这种在强势经济群体与弱势经济群体之间的税负分配方式在君主专制的国家是无法实现的，只有在现代税收国家，由于民主共和理念的确立，税收公平才能得以实现。

　　（二）保障人权：税收公平原则贯彻的表现

　　人权既有普遍性一面，也有相对性一面。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利。人权的相对性根据则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体的、历史的存在和发展着的。在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。根据英国学者A.J.M.米尔恩（A.J.M.Milne）的低限人权观的观点，最低限度的人权包括生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。这些最低限度的人权以低度道德为基础，是一切社会、一切人都应该而且可以普遍享有的权利。①在税法领域，根据税收公平原则中无经济能力不负担的规则，对于纳税人最低生活费免于课税，具体体现为大部分国家在税法中均规定所得课税的最低课税限额或基础扣除额，并将住宅、生活必须品排除在税收强制措施之外，这些体现税收公平的税法规定均是对纳税人维持其生命权即最低限度人权的确认与保障。

　　（三）公平正义：税收公平原则的精神内核

　　从税收公平原则的发展历史来看，税收公平经历了一个从绝对公平到相对公平，从社会公平到经济公平的发展过程。税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税，它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等对待，创造一个公平竞争的环境。增值税的流行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平的体现。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。同时，税收公平原则在发展的过程中兼顾了形式公平与实质公平。税收的形式公平从抽象的法律人格的意义上来要求国家平等地对待一切纳税人，而税收的实质公平则要求在税收的制定与实施中国家要充分考虑到纳税人的具体情况，追求个案的公平。在自由资本主义时期，公平正义是形式的，进入垄断资本主义时期后，形式的平等带来了强势经济群体与弱势经济群体在利益分配上的极大失衡以及弱势经济群体在意思表达上的阻碍，即形式上的公平正义带来了严重的社会问题。此时，人们开始通过推进实质上的公平正义对形式的公平正义加以修正和限制，税法上的实质课税原则可谓实质公平正义对形式公平正义的修正。当然由于自由是法的首要价值，而形式上的公平是与自由相连的，因而在税收的形式公平与税收的实质公平关系上，税收形式公平是处于主导地位的，税收的实质公平是处于辅助地位的。②

　　由此可见，在税收公平原则的发展过程中，“公平正义”的内涵虽然不断丰富和完善，但是其精神内核的地位是从未改变的。

　　（四）诚实信用：税收公平原则的现实要求

　　就诚实信用的本质而言是为了维护某种秩序，这种秩序体现为一定的利益平衡，或体现为一定道德基础的可供依赖，其核心是公平。诚实信用原则起源于罗马法的诚信契约，资产阶级革命后，诚实信用原则相继在《法国民法典》、《德国民法典》、《瑞士民法典》等国家民法典中得到确认，并且逐渐被各国奉为现代民法的帝王条款。随着公私法的融合，诚实信用原则作为私法的重要原则也被引入到公法领域，成为对社会利益保护的重要原则。诚信原则的重要法理在于不能背叛对方对自己言行的信赖，将其引伸到税法领域可以认为是一种合理期待原则，即只要纳税人对政府有一种出于自然正义的合理期待，那么政府就不得随意变更或剥夺这种信赖，同样道理，政府获得纳税人诚实信用的对待也是政府的一项权利，政府可以依据这项原则排除追求不正当利益的纳税人的行为。③可见，在税法领域诚实信用原则的核心是诚实信守税法，征税机关在征税时要严格地按照其法定权限和法律规定的程序做出征税行为，纳税人则应诚实守信，心存善意，自主自愿纳税。总之，税收公平原则的实现以税收法律关系双方当事人共同遵守诚信义务为前提，惟有此，形式上的公平正义才能得到彰显，偷税、漏税、骗税等违法行为才能在源头上得以阻却，社会公共利益才能得以实现。

　　三、构建和谐社会与我国税收公平原则的完善

　　税收公平原则作为税法的基本原则之一，是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。如上所述，税收公平原则的精神内核是作为和谐社会基本含义之一的公平正义。这种公平正义既表现为纵向公平，又体现为横向公平；既表现为形式公平，又体现为实质公平；既表现为实体公平，又体现为程序公平。

　　对照构建和谐社会的要求，我国税收公平原则仍有待完善，具体表现为以下几点。第一，税收的横向公平与税收的纵向公平是税收公平的最为基本分类，这两类税收公平在贯彻过程中是交互作用，相辅相成的。但是，在我国税收立法中存在顾此失彼的现象，比如对内资企业征收所得税是按照固定税率而不是按照累进税率而征收，可谓考虑横向公平有余，考虑纵向公平不足；而个人所得税的累进税率被设计为从5％到45%，这种税率设计则照顾到纵向公平，忽视了横向公平。④构建和谐社会要求利益分配均衡，社会富有激励机制，因而在横向公平与纵向公平的贯彻上需要将两者兼顾。第二，在强调税收的形式公平的基础上，我们应注意到实质公平在税法中的要求，即实质课税原则对税收法定主义所体现的形式公平的修正。征税机关在适用实质课税原则时应注意两方面的问题：一方面不要因为税收实务中存在税收要素的不明确、不确定而放弃对实质课税原则的适用，造成税款流失；另一方面也要防止对实质课税原则的滥用，避免对纳税人权益造成侵害。第三，现代法的合法性基础是程序理性，因而我们不能仅仅讨论税收的实体公平，更要看重税收的程序公平。但是，在现实的税收执法中，征税机关常常采取程序虚无主义或程序工具主义的作法，滥用税收自由裁量权，严重地侵害了纳税人的合法权益。要解决这一问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于要建立起征税机关税收程序合法性的监督机制，并把诚实信用原则引入到税收程序中，从而实现法律与道德的双重调节。

　　综上所述，和谐社会需要稳定充足的税收来源，更需要公平的税收环境，因而在税法的立法与实践中贯彻税收公平原则是构建和谐社会的必然要求。

　　【注释】

　　①参见丁一：《纳税人权利保护的最低标准——一种人权的视角》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。

　　②④参见侯作前：《税收公平原则的定位分析》

　　③参见曹亚玲：《税法中的诚实信用原则初探》

　　【参考资料】

　　[1]参见刘剑文主编：《税法学》，人民出版社，2003年版。

　　[2]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社，北京大学出版社，1999年版。

　　[3]参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社，2003年版。