所得税与消费税的比较研究

　　一、所得税与消费税对资本收益的不同处理

　　一般认为，由于消费税仅对所得中的消费部分征税（这里所说的消费税是广义的消费税，不是我国税法所规定的特种消费税），对储蓄和投资不征税，对储蓄和投资所得也不征税，而所得税则对全部所得征税。但是，根据打赌理论，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税；后付消费税能够实现对超额收益征税。Bankman、Griffith和David Weisbach便进一步认为所得税仅能对无风险收益征税。因为无风险收益不存在风险，收益是肯定会获得的，政府自然没有风险需要承担，所得税就实实在在地落在资本收益上。因此，从打赌理论来看，所得税不能实现对风险收益征税，仅能对无风险收益征税。这样，所得税与消费税的区别就没有想像中的那么大。

　　但是，实际情况没有理想中的那么简单。第一，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第二，投资规模的增加要受到许多因素的限制，如资金的来源、投资项目的差异等；第三，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱；第四，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证研究表明，富人对税收的敏感性并不高。影响个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已；第五，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样；第六，如果所得税税率是累进的，而不是单一税率，情况又会不同；第七，避税和税收筹划的影响；第八，通货膨胀的影响。因此，从实际情况看，由于以上因素的限制，现实中的所得税是可以实现对风险收益征税的。

　　消费税对资本收益影响的理论研究以Cary Brown定律为基础。该定律认为，预付和后付消费税在理论上是等价的，都不对资本收益征税。预付消费税纳税环节与所得税一样，在所得实现时征收，但对投资所得免税；后付消费税在所得实现时暂不征收，而在消费时才征收。在税率相同和投资规模收益率不变的前提下，预付和后付消费税的税收负担相同。但是，Cary Brown定律假定的两个前提在现实中不一定能够实现。首先，税率在所得实现时和消费时不一定保持不变。其次，投资规模收益率不一定保持不变。在规模收益递增的情况下，预付消费税不能对超额收益征税，而后付消费税则可以对超额收益征税。由于特定投资具有不可复制性和不可移转性，征税效率损失少，容易征到税，而且有部分运气，因此，许多人建议对公司征收后付消费税。但是，在知识型社会里，超额收益往往为个人所得。有人认为这种超额收益不是资本收益，而是劳动所得，如比尔。盖茨的知识产权所得。但是不管这种超额收益是资本还是劳动所得，支持所得税的保守派认为，现行所得税都能对这部分超额收益征税，比预付消费税好。

　　以上讨论都是假设原有资本及原有资本所得未被消费的情况下的，当原有资本及其所得在被消费的情况下，由于预付消费税仅对劳动所得征税，所以，不能实现对原有资本及所得征税，而后付消费税则可以。从这个角度说，后付消费税不仅可以抑制消费，刺激资本积累，而且具有比预付消费税更强的累进性。

　　二、所得税和消费税之间税基的差别有多大

　　一般认为，消费税和所得税的最主要的区别在于税基的不同，即对储蓄的处理不同。消费税仅对消费征税，对所得中用于储蓄的部分不征税，对投资所得也不征税；所得税对全部所得包括消费和储蓄都征税，对投资所得也征税。正是由于以上原因，才会有消费税可以实现投资中性，有利于储蓄和资本积累，有利于经济增长；而所得税则对储蓄存在歧视，阻碍储蓄和投资，不利于经济增长。

　　其实，如果撇开资本投资所得的税务处理，所得税与消费税就没有什么区别，此时预付消费税就等同于所得税。但在有资本所得的情况下，所得税和消费税的区别究竟有多大呢？从理论上分析，所得税与消费税在对待资本所得的税务处理上的差异很小。资本所得可以细分为四种，即正常的无风险收益（也称“等待的回报”）、风险收益、经济收益（对企业家技能、独特的观念、专有技术等的回报）、投机收益（对运气的回报），我们暂且将后三种超额收益统称为资本的超额收益。首先，所得税与预付消费税的区别较小。预付消费税对所有类型的资本收益都不征税，而根据Domar和Musgrave的研究，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税。其次，关于所得税与后付消费税的区别。所得税与后付消费税之间的区别包括两个方面。一方面，两者对无风险收益的征税效果不同。后付消费税不能对无风险收益征税，所得税则能对无风险收益征税。另一方面，后付消费税能对资本的超额收益征税，而所得税则不能对资本的超额收益征税。

　　从实证上看，所得税与消费税的差异到底有多大，争议较大。1992年，Bankman和Griffith认为，消费税与所得税之间的差异较小，因此，基于消费税管理简便的优点，应以消费税取代所得税。David Weisbach也认为，消费税与所得税之间基本上没有差异，因此，没有必要再争论两种税之间是否存在差别，也不要再探讨关于两种税的税收负担的分配以及与此有关的深奥难懂的哲学问题，我们只需基于消费税管理简便的优点而以消费税取代所得税就可以了。Bankman、Griffith和David Weisbach的上述观点都是基于所得税只能对无风险收益征税。而由于历史上无风险收益率一直较低（约仅为0.5%），所以所得税与消费税的差异实际上是很小的。与此相反，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner认为，Bankman和Griffith设定的历史上的无风险收益率太低，他们仅采用1945-1972年期间的无风险收益率，而1972-1999年期间的无风险收益率为1.5%，1802-1997年期间的无风险收益率更高达2.9%.而且，与资本无风险收益率相关的条件是相当重要的。1972-1999年期间的10年期的无风险收益率更高达3.3%.因此，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner认为，即使基于Domar-Musgrave模型，所得税与消费税之间的差异也是显而易见的。

　　关于Domar-Musgrave模型，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner也提出了质疑。首先，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱。其次，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证研究表明，富人对税收的敏感性非常低。Joel Slemrod认为，富人的避税行为要么不重要，要么比预料的要低。影响个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已。最后，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样。基于上述理由，Reuven S.Avi-Yonah认为，我们应到实际数据中去寻找答案，看看现行所得税是否实际上实现了对富人征税，这比起从理论上去无休止地争论Domar-Musgrave模型要有意义得多。如果实际数据说明所得税可以实现对富人征税而消费税不能，答案就不辨自明了。那么实际数据又如何呢？ RcuvenS.Avi-Yonah认为，实际数据的确表明现行所得税实现了对富人征税。

　　笔者认为，从实际情况上看，所得税可以实现对资本的风险收益征税。这是因为打赌理论受到以下因素的限制：第一，由于受到交易成本和信贷风险的限制，投资额不能在零交易成本的情况下任意增加；第二，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第三，投资规模的增加还受到资金的来源、投资项目的差异等许多因素的限制；第四，亏损弥补的税收限制条件有时并不能完全满足；第五，税收对投资的作用有限，投资者考虑的主要是投资收益率的高低。所以，现实中的所得税可以实现对资本的风险收益征税。美国的实证数据也说明了这一点。而预付消费税由于不对资本收益征税，后付消费税也不能对无风险收益征税，在劳动所得未被完全消费掉的情况下，后付消费税还不能对未消费掉的那部分劳动所得征税。所以，从现实看，所得税是可以实现对资本所得征税的，比消费税对资本的征税重，所得税的累进性更强，更加有利于公平的实现。

　　三、消费税能否实现累进和公平

　　消费税能否实现累进性和公平，有两种对立的观点。一种观点认为，消费税具有明显的累退性，以消费为税基必然导致富人越来越富，穷人越来越穷，导致不公平。持这种观点的入主张实行所得税制。另一种观点认为，正确设计的消费税可以做到与所得税一样实现累进性，特别是由于后付消费税不仅可以对劳动所得而且还可以对资本的超额收益和消费掉的原有资本和资本所得征税，所以按照累进税率设计的后付消费税可以实现累进性和公平性。关键的问题有以下四个：

　　1.富人所得中用于消费的部分占多大的比例。首先，我们要定义富人的标准是什么。其次，在定义出富人的范围之后，就要看看富人在其有生之年将其财富或收入的多大比例用于消费。从单个人来观察，一个富人特别是超级富豪正常情况下不会将全部财产或所得消费掉：从社会整体来看，整个国民收入中消费都只占一部分的比例。因此，可以认为，国民收入中未消费的部分是一直存在的。

　　2.对富人消费的部分能否实现累进征税。消费税能否对富人消费的部分实现累进，依不同类型的消费税而不同。由于预付消费税不能对资本所得征税，仅对劳动所得征税，而且在挣得时立即预缴，不管以后何时消费还是不消费，因此预付消费税要实现对消费的部分累进，必须实行累进税率才有可能。而交易型后付消费税要实现对消费的部分累进，必须对富人消费的奢侈品实行高税率。非交易型的后付消费税要实现对消费的部分累进，可以采取总额消费累进的办法。

　　3.对富人的总所得能否实现累进。后付消费税要实现对富人的所得总额实现累进，依赖于富人消费的比例和税率可以实行到何等程度的累进。只有税率设计的累进程度足够高并且可以弥补富人消费比例较低造成的累退时，才有可能实行总体的累进。同样，预付消费税也必须实行非常高的累进性才可以弥补消费税对投资所得不征税导致的累退性。但是，高税率不仅导致较高的逃税成本，而且还会导致较高的超额负担。

　　4.富人未消费的部分还要不要征税。其实质是关于持有财富是否要征税的问题。在分析富人所得中用于消费的部分占多大的比例时，我们得出不管是从个体还是整体来看，未消费的所得是存在一定比例的这样一个结论，那么，我们到底要不要对未消费的所得征税。Dan Shaviro认为，任何所得仅在消费之后才有意义，任何所得最终总是要消费的。推迟消费与即刻消费的贴现后的价值是一样的，这一点已经说明了预付消费税和后付消费税没有实质区别（Cary Brown定律）。因此，消费税不能对财富的间接利益如保险利益、政治利益和社会地位征税是错误的，这些利益最终只有转化为经济利益并且实现消费才有意义，任何财富的幻想利益是不存在的。Reuven S.Avi—Yonah认为Dan Shaviro的观点忽略了金钱除了消费之外还有其他的价值或作用。其最重要的一点是富人的权利——投资的权利和资源占有的权利，对这些非消费权利的限制才是所得税要规范和实现的目标。

　　笔者认为，虽然根据打赌理论，所得税可以只能实现对无风险收益征税，但是，从实际情况看，所得税是可以实现对风险收益征税的，所得税的累进性比消费税强，在实现税收公平方面比消费税优越。后付消费税与预付消费税相比，从后付消费税可以对消费掉的资本所得征税来看，后付消费税的累进性比预付消费税强；但是，从劳动所得有一部分未被消费掉来看，预付消费税比后付消费税的累进性强；两个方面综合考虑，预付消费税和后付消费税之间，哪一个累进性更强，需要进一步的实证研究。

　　四、所得税为什么比消费税复杂

　　所得税的税基是所得，所得的确定非常复杂。所得包括各种形式的所得，不仅包括工资收入，还包括资本利得、红利、租金收入、知识产权使用费收入，等等。既包括现金形式的收入，也包括非现金形式的收入。非现金所得的计量是非常困难和复杂的。而且，不仅所得的收入部分难以确定，为挣得所得的消耗或费用的确定也较复杂。在这些费用中，在收入挣得时就立即消耗掉或当期（一个税期之内）消耗掉的费用较易与收入配比，但是许多长期使用的资产（如使用期在一年以上的固定资产）却难以与收入配比，这些资产的消耗的确定有较多的人为因素。存货成本的计量也有人为主观的因素，这些都增加所得税的复杂性。

　　相对于所得税来讲，消费税没有复杂的收入确认（实现）规则，也不会面临复杂金融工具所带来的税务处理的复杂性，也不需要考虑资产折旧、存货处理，比起所得税制简化了很多。

　　五、结论

　　虽然根据打赌理论，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税；后付消费税能够实现对超额收益征税。但实证分析表明，所得税可以实现对风险收益征税，所得税的累进性比消费税强。因此，所得税是实现税收公平的一个较好税种。这一点对于我国所得税改革目标的设定具有非常重要的意义。在我国贫富差距较大的情况下，加强所得税的地位较为重要。另外，所得税内涵的复杂性要求所得税改革必须注重简化的目标。我国税法看上去较为简单，但由于大量采用部门规章解释的办法，导致部门规章过多过滥，导致了税制的复杂。因此，所得税改革应该加强在立法层次适当细化，以防止部门解释过低过滥，导致各地执行不一的情况。