美国遗产税对我国的启示

　　一、美国遗产税的特点

　　遗产税和赠与税是世界上普遍征收而且历史悠久的税种。遗产税起源于古埃及法老胡夫当政时期，由于修造金字塔和战争，财政入不敷出，于是对财产继承人课征遗产税，直接用于军事支出。美国联邦政府遗产税于1797年为筹集海军经费首次开征，1802年废止。南北战争期间，又重新开征，战争结束后又被废除。直到1916年，遗产税才作为一个经常性的税种开征至今日。作为遗产税补充税种的赠与税，于1924年开征。现行美国遗产税有以下几个特点：

　　1.实行总遗产税制，并将夫妻的财产分为共有财产和独立财产。

　　尽管遗产税的名称较多，如死亡税、继承税等。但从税制上看，世界各国遗产税可分为三种类型：总遗产税、分遗产税和总分遗产税。总遗产税，它的纳税人是遗嘱的执行人或继承人，课税对象是遗产总额，税率大多采用超额累进税率，并设立减免额，但不考虑继承人的纳税能力。在遗产处理上采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产。如果不能交纳遗产税，则不能继承遗产。目前，除美国外，英国、新加坡、我国香港及台湾地区采用总遗产税制。分遗产税制，它的纳税人是遗产的继承人或接受遗赠人，课税对象是纳税人获得的遗产，税率一般也采用超额累进税率，并设立减免额。在遗产处理上，考虑继承人的负担能力，采用“先分后税”，即先分配遗产，再征税。日本、德国、法国及韩国实行分遗产税制。总分遗产税制，是将上述两种税制综合，它的纳税人是遗产的管理人、遗嘱执行人和遗产继承人、受遗赠人。它先对总遗产征税，然后对分配到遗产继承人或受遗赠人超过一定标准的遗产再征税。在遗产处理上，采用“税一分—税”，即先交税，再分遗产，超标准部分再交税。目前，意大利、加拿大、菲律宾等国实行总分遗产税制。

　　赠与税是遗产税的辅助税种，有许多国家和地区不单独开征赠与税，只是规定财产所有者在生前若干年内的赠与财产视为遗产进行征税。赠与税可分为两类：总赠与税和分赠与税。总赠与税的纳税人是财产赠与人，即财产所有者，课税对象是财产所有者生前赠与他人的财产。分赠与税的纳税人是财产受赠人，即接受赠与财产的人，课税对象是赠与的财产。采用总遗产税制的一般选择总赠与税；而采用分遗产税制的也往往选择分赠与税；美国联邦遗产税和赠与税属于总遗产税制和总赠与税，目前，美国赠与税并不单独开征。

　　美国将夫妻的财产分为共有财产 （communityproperty）和独立财产（separate  property），对于共有财产，无论在谁的名下，其中的一半作为死亡者的遗产，另一半是未亡配偶的财产，不作为死亡者的遗产。对于独立财产，在死亡者名下财产全部是遗产，在配偶名下财产，不属于遗产。

　　2.随着经济的发展和人们财富的递增，不断提高遗产税的免税额，并相应降低遗产税最高边际税率。

　　美国遗产税和赠与税的税率和抵扣额是一体的，生前赠与和死后继承，税率和抵扣额是相同的，称为统一抵扣额 （Unified  tax  credit）。它把财产所有者一生中第一次赠与的财产，扣除统一抵扣额，超额部分纳税，以后年度的赠与财产和以前的赠与财产累计计算，扣除以前已缴纳的赠与税，剩余部分纳税。因为连续累计计税较复杂，现在已采用相当免税额 （applicable  exemption  amount）方法。由于赠与税的免税额最高为100万美元，而遗产税的免税额是随着经济的发展和人们财富的递增不断提高的，2001年的相当免税额为67.5万美元，（见下表）。所以，美国政府将在2003年后改变这种统一的计税方法，而采用分离计税。

　　3.对美国公民、居民和非公民、非居民采用不同的税收政策。

　　美国税法规定，美国公民或居民死亡时，无论其财产在美国境内或境外，均为遗产。非美国公民或居民死亡时，其在美国境内的财产为遗产，境外的财产不作为遗产。如果死者持有绿卡，但不在美国居住，在纳税申报表中可填为居民也可报为非居民。另外，美国公民或居民死亡时的遗产，由美国公民配偶继承，可享受 100%的配偶继承扣减；由非公民配偶继承的遗产，原只抵扣10万美元，2002年调为11万美元。非美国公民或居民死亡时的遗产，不论由美国公民或非公民配偶继承，只享受11万美元的抵扣额和6万美元的相当免税额，即超过17万美元的部分课征遗产税。

　　4.遗产税税制复杂，征税成本较高，财政职能弱化，争议较大。

　　由于财产、尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。仅遗产税纳税申报填写说明书就有20多页，纳税报表有 40多页，两者合计多达60页以上。正确填写往往需要一个月时间，所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报。可以说，美国现行遗产税是美国公认的最复杂的税种。复杂的税制提高了征税成本，以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。

　　遗产税一直是美国的一个小税种，收入有限，筹集财政收入职能不强，一般只占税收收入的1%左右。这一点与大多数西方国家是相似的。从20 世纪80年代以来，一方面，受供给学派减税主张的影响，要求废除遗产税的呼声一直不断。布什总统2001年废除遗产税1年，从2002年起又按2000年的旧税法执行；另一方面，要求保留遗产税的也大有人在。2001年，120名美国富翁联名在《纽约时报》上发表声明，呼吁政府不要取消遗产税。这些人包括比尔。盖茨的父亲老威廉、巴菲特、索罗斯、洛克菲勒等。老威廉在请愿书中写道：取消遗产税将使美国百万富翁、亿万富翁的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷，这将伤害穷人家庭。可见，美国对遗产税存在较大的争议。

　　二、我国开征遗产税面临的难点

　　对于我国而言，开征遗产税可以调节社会财富、增加财政收入、填补我国税收制度的一个空白，而且，有利于在对外交往中维护我国政府和公民的合法权益，但是，美国现行遗产税的现状提醒我们，尽管在理论上可以建立一个合理的遗产税制，但是在实际操作中我们面临的问题往往是难以解决的，因为我国公民的纳税意识、税法的完善程度、税务机关的征收管理水平及技术手段都有待进一步提高。我国开征遗产税将面临下列难点。

　　1.不动产的转移难以核查。

　　尽管美国有较完善的财产登记制度、财产评估制度、财产监控体系，但是，这个问题在美国也没有很好解决。相比之下，我国尚未建立较完善的财产登记制度、财产评估制度和财产监控体系，大量不动产的税前转移将侵蚀遗产税的税基。

　　2.征收成本高，税收收入低。

　　这一问题不仅美国如此，英国、日本、德国等也面临这一问题。可以说，这是一个世界性的难题。

　　三、美国遗产税对我国的启示

　　1.我国遗产税应采用总遗产税制，不宜单独设立赠与税。

　　总遗产税制采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产方式，可以减少征税成本，便于征收管理。另外，单独设立赠与税需要有完善的财产登记制度、财产评估制度及财产监控体系作为依托，而我国是无法在短期内完善上述制度和体系的，所以，不应单独设立赠与税，而应将赠与税并入遗产税中。

　　2.在纳税人的选择上既要维护国家主权，又要遵守国际惯例。

　　我国遗产税的纳税人应为遗嘱执行人和遗产管理人，考虑到我国的实际情况，对于没有遗嘱执行人和遗产管理人的，纳税人应为遗产继承人和受赠人。同时，为了维护国家主权，并依据国际惯例，考虑到国际税收重复征税问题，在居民管辖权和地域管辖权重叠时，应以地域管辖权为先。所以，我国遗产税的纳税人应是：我国公民及居住超过一定时间（如1年）的居民，其死亡后的全部境内、境外财产为遗产；不在我国居住或居住不超过一定时间（如1年）的非公民及居民，其在我国境内的财产为遗产。

　　3.课税对象的确定要体现税收公平和效率原则。

　　我国遗产税的课税对象应是死亡者遗留的合法财产，包括动产、不动产和财产权利。动产具体应包括；现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝、文物、机动交通工具、存货等。不动产应具体包括：房屋及附属物。财产权利应具体包括：土地使用权、债权、保险权益等。课税对象的确认、尤其是估价是遗产税计征的关键环节，在这个问题上应借鉴发达国家的经验，并结合我国国情，充分体现税收公平和效率原则。为此，应按下列方法来进行：

　　（1）按国际惯例确认遗产。根据国际惯例，动产、不动产应以所在地为准，但机动交通工具，应以使用证照登记机关所在地为准。如果登记机关所在地未开征遗产税，则机动交通工具作为遗产可并入上述不动产中。财产权利应以登记机关所在地为准。

　　（2）财产的估价应以财产所有者死亡时的财产市值为标准。世界各国一般都以死亡者财产市值为标准，我国也应如此，并根据不同财产采用不同的估价方法，经税务机关指定的注册会计师和资产评估师核算，最终由税务机关确认。财产的具体估价方法有以下几种：一是账面价值法。当财产的市值与账面价值基本—致时，可采用该方法；二是现行市价法。当财产的市值与账面价值相差较大时，可应用此方法；三是收益现值法。一般财产权利和不动产等可适用此方法。当未来财产收益有年限时，可以将未来收益折现。

　　4.税率的设计应采用超额累进税率，而且税率级次不宜过多。

　　从20世纪80年代起，美国供给学派的扩大税基、降低税率、减少税率级次的税收中性化主张逐渐被世界各国认同。目前，世界各国遗产税的最高税率平均在50%左右，而且，税率级次大多在4-5级左右。所以，我国遗产税最高税率不宜超过50%，税率级次也应在5级以内。

　　5.税前应考虑必要的扣除，并鼓励进行公益捐赠。

　　一般来说，下列支出应在税前进行扣除：丧葬费用、财产所有者生前应偿而未偿的债务和抵押财产、遗产管理费和公益捐赠。其中，公益捐赠是指用于慈善、教育、卫生、体育、科研、学术等方面的捐赠。而且，必须通过国家民政部门批准的机构作为中介，经会计师事务所审核，出具有效凭据，才能进行抵扣。我国可以考虑适当提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行公益捐赠。

　　总之，我国开征遗产税将面临较大的挑战，只有不断地完善税收制度，提高公民的纳税意识和法制观念，遗产税才能真正发挥其财政职能和经济职能。

　　「参考文献」

　　[1]　上海财经大学公共政策研究中心。2001年中国财政发展报告[M].上海：上海财经大学出版社，2001. [2]　各国税制比较研究课题组。财产税制国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，1996.